La moratoria dei debiti nel caso particolare del leasing

Come noto, l’accordo del 3 agosto 2009 tra ABI e Associazioni imprenditoriali, e integrato il 23 dicembre 2009, concede la possibilità di richiedere la sospensione, per dodici mesi, del pagamento della quota capitale delle rate di mutuo, ovvero dei canoni di leasing. A tale ultimo riguardo, si ricorda che la sospensione per locazioni finanziarie mobiliari è pari a sei mesi. È, infine, escluso il leasing operativo.I vantaggi dell’accordo si concretizzano principalmente nel miglioramento della situazione finanziaria, spostando in avanti gli impegni scadenti nei 6/12 mesi successivi alla sottoscrizione.

Nel caso venga richiesta la sospensione del pagamento della quota capitale relativa al contratto di mutuo, gli interessi sono pagati alle scadenze previste nel piano di ammortamento originario e, pertanto, il solo adempimento che le imprese devono rispettare riguarda l’informativa nella nota integrativa. La sospensione, quindi, non dovrebbe incidere né agli effetti reddituali né sui calcoli richiesti dall’art. 96 del TUIR, almeno per il periodo di moratoria.
Invero, poiché agli effetti della moratoria, è previsto che la sospensione delle quote di capitale comporti l’allungamento, per un periodo equivalente, del piano di ammortamento, in base al principio contabile nazionale n. 24 (§ Oneri accessori su finanziamenti), chi ha in corso di ripartizione oneri accessori capitalizzati relativi al finanziamento, dovrebbe rideterminare la “spalmatura” dei suddetti oneri, sempre se la differenza è ritenuta apprezzabile dagli amministratori.

In altri termini, per quanto riguarda la sospensione del mutuo, ad eccezione della disposizione che riguarda la spalmatura degli oneri accessori secondo il nuovo piano di ammortamento, l’operazione innanzi citata non determina riflessi a carattere economico, fatto salvo il maggior conto per interessi. Per quanto riguarda la predisposizione del bilancio, inoltre, si ricorda che è necessario operare la distinzione tra debiti bancari scadenti entro e oltre l’esercizio successivo, così come richiesto dall’art. 2424 del codice civile e all’informativa di cui all’articolo 2427, n. 6). Al riguardo, infatti, la disposizione innanzi evidenziata prevede che siano indicati, distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei debiti di durata superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali sui beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e delle aree geografiche. Si rammenta, altresì, che, nella nota integrativa, in base al n. 4) dell’articolo 2427 del codice civile, devono essere indicate le variazioni intervenute nella consistenza delle voci del passivo, con adeguata illustrazione come previsto dalla relazione a tale disposizione e dai principi contabili.

Per ciò che attiene, in particolare, ai contratti di leasing, poi, la sospensione produce effetti innanzitutto sotto il profilo contabile e, conseguentemente, anche sotto quello fiscale.

Al riguardo, si riporta, fedelmente, la parte della nota diffusa dall’ABI, in collaborazione con Assilea, il 23 ottobre 2009, nella quale è precisato che “durante il periodo di sospensione del pagamento della quota capitale, i canoni di leasing saranno pari esclusivamente agli interessi sul debito residuo in essere alla data di inizio di tale sospensione”.

La nota sopra richiamata, inoltre, stabilisce che “gli interessi da corrispondere durante il periodo di sospensione vengono calcolati sul debito residuo in essere alla data di sospensione che, durante il periodo di sospensione stesso, resta inalterato. In definitiva è come se venisse praticato al cliente un periodo di preammortamento pari alla durata della sospensione accordata.

I canoni insoluti vengono computati nel calcolo del periodo di sospensione.

Le quote capitali previste dal piano di ammortamento finanziario originario interessate dalla sospensione, non verranno “accodate” dopo l’ultima rata di ammortamento prevista dal piano originario, bensì costituiranno le quote capitale che l’utilizzatore dovrà rimborsare al termine del periodo di sospensione. Quindi, di fatto, è come se il piano di ammortamento finanziario originario “slittasse” in avanti, per il periodo pari alla sospensione accordata, senza alterare la sequenza e l’importo delle quote capitali fissate contrattualmente”.

Inoltre, sotto il profilo operativo, secondo quanto precisato nel paragrafo 5.2.1.1 del documento O.I.C., rubricato “Sospensione nel pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario”, e dedicato alla ristrutturazione del debito:

• a fronte della sospensione in esame, si deve provvedere ad una nuova rimodulazione dell’imputazione a conto economico dei canoni di leasing residui posticipati al termine del periodo di sospensione e dell’eventuale risconto iscritto a fronte del maxicanone pattuito. Tale rimodulazione dei canoni residui e del maxicanone è effettuata in base al principio di competenza pro-rata temporis considerando la maggior durata del contratto. Si segnala, peraltro, che il suddetto tema è stato ulteriormente approfondito nel documento pubblicato dal CNDCEC in data 16 febbraio 2011.
• l’eventuale rimodulazione dei canoni non dovrebbe comunque modificare l’iscrizione al conto economico del valore degli eventuali canoni scaduti e non ancora pagati, a meno che il creditore non rinunci esplicitamente a percepire gli stessi considerando tale fattispecie come una modifica dei termini originari dell’accordo: ciò sempre qualora sia possibile avere una ragionevole certezza in merito alla effettiva recuperabilità del relativo importo.
• l’eventuale plusvalenza residua derivante da un’operazione di compravendita con locazione finanziaria (c.d. sale and lease back) deve essere rideterminata per competenza in funzione della nuova durata del contratto di leasing. Gli effetti della sospensione della quota capitale implicita nei canoni di leasing e del relativo prolungamento del contratto dovranno essere tenuti in debito conto ai fini delle informazioni da rendere nella nota integrativa (art. 2427, n. 22), codice civile).

Ciò premesso, al solo fine di esemplificare quanto sopra descritto, si supponga il seguente contratto di leasing, avente:

Durata 15 anni;

Importo Euro 100.000;

Tasso 6%;

Rate semestrali, pagabili il 30 giugno e il 31 dicembre di ciascun anno;

Data di stipula del leasing 1 gennaio 2009;

Riscatto pari al 5%.

Sulla base dei dati così formulati avremo il seguente piano di ammortamento:

In seguito alle difficoltà finanziarie, sulla base delle linee guida dell’accordo siglato tra ABI e associazione degli imprenditori, la società ha chiesto e ottenuto la sospensione della quota di capitale del leasing. Pertanto, le rate che scadono il 31 dicembre 2010 e il 30 giugno 2011 saranno pari solamente all’ammontare degli interessi così come previsto dal nuovo piano di ammortamento, di seguito proposto:

Sulla base delle disposizioni dell’OIC, che prevedono di rimodulare il costo complessivo della locazione finanziaria considerando una durata contrattuale maggiore di un anno, prescindendo dalla rilevazione dell’IVA e delle scritture relative ai conti d’ordine, si può concludere che l’operazione sopra indicata, sotto il profilo contabile, sarà così trattata:

30 giugno 2010

A seguito della sospensione delle quote di capitale del leasing, tuttavia, la società dovrà registrare gli interessi relativi al periodo nel quale la quota di capitale risulta congelata. Avremo, quindi, la seguente registrazione:

31 dicembre 2010

È necessario, però, considerare la quota di competenza del periodo che va imputata all’esercizio 2010 tenendo conto delle disposizioni OIC. In base ai dati riportati nell’esempio precedente, dobbiamo concludere che il canone di competenza sarà pari al totale degli esborsi ancora da effettuare rapportato alla durata residua dei canoni. La quota di competenza, quindi, sarà pari a:

n. 27 canoni residui da 4.847 ciascuno, pari a                                    euro    130.869

n.   2 canoni relativi ai soli interessi da 2.665 ciascuno         euro        5.330

Totale ammontare dei canoni residui                                     euro   136.199

Ne deriva che il canone di leasing di competenza, rideterminato secondo le osservazioni dell’OIC, sarà pari a: euro 136.199 : 29 = euro 4.697

Poiché a conto economico è stata imputata la somma di euro 4.847, relativa al primo semestre dell’anno 2010 e quella di euro 2.665, relativa agli interessi, considerato che la quota di competenza è pari a 9.394 (4.697 x 2), ne deriva che al conto economico dovrà essere imputata ancora l’importo di euro 1.882 (9.347 – 4.847 – 2.665). La scrittura sarà la seguente:

31 dicembre 2010

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