Le imprese e i professionisti con dipendenti o che pagano interessi passivi hanno diritto alla deduzione dalla base imponibile IRES e/o IRPEF di una parte dell’IRAP versata. In questo articolo vediamo come, esaminando la normativa e alcuni semplici casi pratici che chiariranno gli aspetti peculiari.
L’art. 6 del DL 185/2008, convertito dalla Legge 2/2009, scrive che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al 10 per cento dell’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 12 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto”.
La deduzione forfetaria, pari al 10% dell’IRAP versata, può essere fatta valere in sede di determinazione del reddito dai soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le modalità di cui agli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto IRAP. Nello specifico:
- società di capitali ed enti commerciali;
- società di persone e imprese individuali;
- banche e altri enti e società finanziari;
- imprese di assicurazione;
- persone fisiche, società semplici ed equiparate, esercenti arti e professioni.
La deduzione forfetaria dell’IRAP spetta anche ai soggetti diversi da quelli individuati dagli articoli sopraelencati, a condizione che gli stessi determinino la base imponibile IRAP secondo la disciplina recata dall’articolo 5 del decreto IRAP per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata).
La condizione affinché i soggetti di cui sopra possano usufruire della deduzione in esame è che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile IRAP.
Tale deduzione, così come specificato dalla circolare n. 16/E/2009, spetta alla predetta condizione e
prescinde dall’ammontare complessivamente sostenuto per oneri del personale o interessi passivi. Il sostenimento dei costi relativi al personale o agli interessi passivi deve comunque rispondere a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità, così come chiarito dalla circolare.
Per individuare la quota IRAP deducibile è necessario fare riferimento al “criterio di cassa”. La deduzione dell’IRAP segue infatti i criteri indicati dall’articolo 99, comma 1, del TUIR, il quale prevede che le imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, “sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.
L’IRAP rilevante per il calcolo della deduzione è quella versata nel periodo d’imposta di riferimento a titolo di saldo del periodo d’imposta precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto concerne l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo di imposta. La circolare n.16/E/2009 precisa che “l’IRAP versata in acconto potrà partecipare al calcolo dell’importo deducibile, solo se e nei limiti in cui rifletta l’imposta effettivamente dovuta per il periodo di imposta di riferimento”. Per cui l’ammontare versato a titolo di acconto va computato nel limite dell’imposta dovuta per il periodo di riferimento e, pertanto, l’eventuale determinazione nel modello IRAP di un saldo a credito costituisce una “rettifica” degli acconti versati.
Di seguito si riportano tre esempi pratici relativi a tra casi ipotetici differenti:
Caso a: si supponga che il saldo IRAP 2009 sia stato di € 600,00 a debito, che gli acconti 2010 versati siano stati di € 1.300,00 e che l’IRAP dovuta per il 2010 sia di € 1.500,00.
L’ammontare rilevante ai fini del calcolo della deduzione sarà pari a: 600,00 + 1.300,00 = 1.900,00
Caso b: si supponga che il saldo IRAP sia stato di € 350,00 a credito, che gli acconti 2010 versati siano stati di € 1.300,00 e che l’IRAP dovuta per il 2010 sia di € 1.500,00.
L’ammontare rilevante ai fini del calcolo della deduzione sarà pari a: 1.300,00. Per il motivo che il saldo 2009 risultava a credito.
Caso c: si supponga che il saldo IRAP sia stato di € 600,00 a debito, che gli acconti 2010 versati siano stati di € 1.300,00 e che l’IRAP dovuta per il 2010 sia di € 1.200,00.
L’ammontare rilevante ai fini del calcolo della deduzione sarà pari a: 600,00 + 1.200,00 = 1.800,00. Per il motivo che l’acconto 2010 va computato nel limite dell’importo dovuto per l’anno 2010.
Resta fermo e imprescindibile il requisito d’aver sostenuto nell’anno di competenza costi per interessi passivi e/o personale. Tale requisito va verificato con un riferimento di competenza e non di cassa. Se, ad esempio, una società ha sostenuto oneri per interessi passivi e personale dipendente nel corso del 2010, ma non nel 2009, potrà usufruire della deduzione del 10% degli acconti IRAP pagati nel 2010, ma non del 10% del saldo IRAP riferito al 2009, anche se questo è stato corrisposto nel 2010.
Nel calcolo dei versamenti effettuati a titolo di IRAP nel corso del periodo d’imposta è possibile tener conto anche dei versamenti effettuati a titolo di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento.
Per quanto riguarda le società di persone, le associazioni professionali e le società di capitali che hanno optato per il regime di trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del TUIR, la circolare n.16/E/2009 ha chiarito che la deduzione sarà effettuata dalla società/associazione che, conseguentemente, imputerà per trasparenza ai soci/associati la quota di reddito spettante.
Nel caso di soggetti partecipanti al regime del consolidato fiscale nazionale di cui agli articoli 117 e ss. del TUIR, la deduzione forfetaria IRAP deve essere calcolata su base individuale da ciascuna società consolidata. Sarà poi il soggetto consolidante a provvedere alla determinazione del reddito di gruppo sulla base della sommatoria dei redditi e delle perdite di ciascuna delle società.
Per quanto riguarda i riflessi sul Modello Unico 2011 si riporta una tabella esplicativa dei righi interessati, a seconda della tipologia di impresa o professionista:
| Modello | Quadro | Variazione in aumento (IRAP competenza 2010) | Quota deducibile
(IRAP versata 2010) |
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| Unico 2011 SC | Quadro RF | Rigo RF17 | Rigo RF54, codice 12 | |
| Unico 2011 SP | Quadro RF | Rigo RF16 | Rigo RF46, codice 12 | |
| Unico 2011 SP | Quadro RG | ————– | Rigo RG21, col. 3 e 4 | |
| Unico 2011 SP | Quadro RE | ————– | Rigo RE19, col. 1 e 2 | |
| Unico 2011 PF | Quadro RF | Rigo RF12 | Rigo RF39, codice 12 | |
| Unico 2011 PF | Quadro RG | ————– | Rigo RG20, col. 2 e 3 | |
| Unico 2011 PF | Quadro RE | ————– | Rigo RE19, col. 1 e 2 | |
| Unico 2011 ENC | Quadro RF | Rigo RF12 | Rigo RF41, codice 12 | |
| Unico 2011 ENC | Quadro RG | ————– | Rigo RG21, col. 3 e 4 | |
| Unico 2011 ENC | Quadro RE | ————– | Rigo RE19, col. 1 e 2 | |
Nel modello degli studi di settore, la quota deducile IRAP dovrà essere indicata:
- nel rigo G12 – altre componenti negative del “Quadro G – Elementi contabili”, per gli esercenti arti e professioni;
- nel rigo F23 – altre componenti negative – campo 1 del “Quadro F – Elementi contabili”, per gli esercenti attività d’impresa.
Giovanni Fanni
