Nei giorni scorsi abbiamo ripercorso i tratti salienti della normativa relativa alla deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi (IRPEF o IRES) e commentato la parte generale della circolare n.8/E del 3 aprile 2013 dell’Agenzia delle entrate. Completiamo oggi l’esame della suddetta circolare, soffermandoci su alcuni casi particolari.
Le istanze di rimborso si possono presentare entro 48 mesi dalla data di versamento (art.38 DPR n. 602/1973), tenendo conto che per gli acconti il termine decorre dal momento del saldo (Circolare Agenzia delle Entrate n.16 del 14/04/2009); quando il termine dei 48 mesi (purché ancora pendente al 28/12/2011, data di conversione del D.L. n.201/2011) cade entro il 60° giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l’invio, la presentazione deve essere fatta entro tali 60 giorni.
Ad esempio, in ipotesi di periodo di imposta coincidente con l’anno solare, per gli acconti relativi al periodo di imposta 2007, anche se versati prima del 28/12/2007, il termine di decadenza dei 48 mesi decorre dalla data di versamento del saldo (giugno 2008). Di conseguenza il periodo a partire dal quale è possibile rideterminare la base imponibile e presentare l’istanza è il periodo di imposta 2007.
Ricordiamo che le istanze di rimborso già inviate sono valide, ma, in caso di errori, il contribuente è tenuto a presentare una istanza di rimborso dell’IRAP sul costo del lavoro “Correttiva nei termini”, prima della scadenza del termine ordinario o, se più favorevole, entro il 31 maggio 2013. La presentazione di una nuova istanza non determina la decadenza dall’ordine cronologico acquisito con l’invio della prima istanza.
Se la modifica dovesse riguardare uno solo dei periodi di imposta contenuti nell’istanza originaria, è necessario procedere con l’invio anche degli intercalari riferiti ai periodi di imposta non interessati dalle modifiche.
Di seguito i casi particolari trattati nella circolare in esame:
Modalità di utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all’estero
La deduzione dell’IRAP dall’imponibile ai fini delle imposte sui redditi, implica una riduzione della quota d’imposta italiana riferibile al reddito estero, che rappresenta il limite massimo di detraibilità d’imposta estera.
Può quindi verificarsi una corrispondente diminuzione dell’imposta estera accreditabile in quell’esercizio e pertanto un aumento dell’eccedenza dell’imposta estera che può essere riportata in avanti o indietro per essere compensata con eventuali eccedenze di imposta italiana rispetto quella estera.
Regime della trasparenza
Il regime della trasparenza è disciplinato dagli artt.115 e 116 del TUIR.
Spetta al soggetto partecipato, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012 e successivi, procedere al calcolo della deduzione analitica e imputare, per trasparenza, ai soci il reddito imponibile già ridotto della deduzione analitica IRAP sul costo del lavoro.
Per i periodi d’imposta pregressi, è comunque il soggetto trasparente che ridetermina il proprio reddito imponibile mediante presentazione dell’istanza telematica, senza indicare l’importo da rimborsare: saranno poi i soci a ricalcolare la propria base imponibile e a chiedere il rimborso per la maggiore imposta assolta.
Regime del consolidato fiscale nazionale
Il regime del consolidato fiscale è disciplinato dagli artt.117 e seguenti del TUIR.
A partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, ciascuna società consolidata calcola la propria deduzione analitica. Spetta alla consolidante procedere all’aggregazione degli imponibili delle consolidate, assunti già al netto della deduzione in esame.
Per i periodi di imposta pregressi, è sempre la consolidante legittimata a presentare istanza di rimborso, sulla base degli imponibili IRES dei soggetti consolidati, rideterminati per effetto della deduzione analitica sul costo del lavoro. A tal fine, le consolidate presentano comunque l’istanza telematica, anche se non indicano alcun importo da rimborsare.
Le domande presentate dalle società partecipanti, quindi, non costituiscono istanze di rimborso, ma hanno solo la finalità di comunicare i dati necessari alla liquidazione dell’istanza di rimborso vera e propria che è quella presentata dalla consolidante.
Va da sé che il soggetto consolidato può presentare un’autonoma istanza di rimborso per i periodi di imposta antecedenti l’ingresso nel regime o per i periodi di imposta successivi alla fuoriuscita dal regime.
Operazioni straordinarie
Fusione per incorporazione con estinzione del dante causa
Spetta all’avente causa (l’incorporante) presentare un’autonoma istanza di rimborso per conto del soggetto estinto.
Fusione con retrodatazione contabile al 1° gennaio dell’anno di riferimento
I versamenti a saldo relativi al periodo di imposta precedente riferibili alla incorporata e effettuati dall’incorporante, concorrono al calcolo della deduzione analitica a quest’ultima spettante. In questo caso il valore della produzione ed il costo del lavoro da assumere ai fini del calcolo della deduzione sono quelli della società incorporata.
Gli acconti della società incorporata relativi all’anno precedente assumono invece rilievo ai fini del calcolo del rimborso spettante per il medesimo periodo di imposta o per la maggior perdita rideterminata in caso di esercizio chiuso in perdita ai fini delle imposte sui redditi.
L’istanza viene in ogni caso presentata dalla incorporante per conto della incorporata (trattandosi di soggetto estinto).
Scissione totale
Sono le beneficiarie a presentare l’istanza per conto del soggetto estinto, nel caso in cui si debba procedere a rideterminare le perdite maturate in capo alla scissa per effetto del riconoscimento della deduzione analitica spettante.
Scissione parziale
Spetta unicamente alla scissa presentare l’istanza telematica.
Conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale
L’istanza di rimborso deve essere presentata dal soggetto conferente, ancorché lo stesso non possieda più la qualifica di imprenditore.
Rapporti con la disciplina delle società di comodo
Nel caso in cui, per effetto del riconoscimento della deduzione analitica afferente le spese per il personale, il contribuente consegua un reddito inferiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina delle società di comodo o una perdita, tale circostanza rileverà ai fini dell’applicazione della disciplina relativa alle società in perdita sistemica.
Si ritengono comunque correttamente effettuati gli acconti per il 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP in periodi di imposta rilevanti per il calcolo degli stessi.
Bisognerà quindi valutare la convenienza ad avvalersi della deduzione analitica in esame ed eventualmente rinunciare alla stessa. E’ possibile correggere l’istanza già presentata a seguito della valutazione fatta: si ritiene possibile, infatti, presentare una istanza correttiva “annullando” la richiesta della deduzione anche per un singolo periodo di imposta.
Vista la complessità delle regole e dei calcoli, si consiglia di conservare un foglio di calcolo a dimostrazione dei dati indicati nelle dichiarazioni, che difficilmente l’Agenzia riuscirà a riconciliare in automatico.
Patrizia Tomietto – Centro Studi CGN
