Rimborso IRPEF/IRES per mancata deduzione IRAP: istanza correttiva

Sono scaduti i termini, in tutte le regioni, per la presentazione delle domande di rimborso dell’IRAP sul costo del lavoro, ma c’è ancora tempo, in caso di errori, per presentare una istanza correttiva: con la circolare 8/E del 3 aprile 2013, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha fornito (tardivamente) importanti indicazioni  sull’argomento, precisando che, in caso di errori, il contribuente è tenuto a presentare una istanza “Correttiva nei termini”, prima della scadenza del termine ordinario o, se più favorevole, entro il 31 maggio 2013.

Ricordiamo brevemente il contesto normativo, prima di passare ad esaminare nel dettaglio la suddetta circolare.

L’art.2, comma 1, del D.L. n. 201 del 6 dicembre 2011 (decreto Monti), riconosce, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità, ai fini IRPEF e IRES, dell’intero ammontare dell’IRAP relativa al costo del lavoro, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11, commi 1 lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del decreto legislativo n.446/1997.

Già nel 2008 (con l’art.6, comma 1, del D.L. n. 185/2008) il legislatore aveva disposto una prima parziale deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi, introducendo una deduzione forfetaria, nella misura del 10%, dell’IRAP riferita alle spese per il personale dipendente e/o agli interessi passivi e oneri assimilati.

Ora, invece, la quota di IRAP deducibile ai fini delle imposte dirette (IRES o IRPEF) viene determinata con esatto riferimento alla quota del costo di lavoro non deducibile ai fini IRAP e  non più in modo forfetario nella misura del 10% dell’IRAP versata.

La deduzione forfetaria del 10% è quindi riferita solo all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati.

Ai sensi dell’art.2, comma 1-quater, del decreto Monti, la deduzione analitica dell’IRAP sul costo del lavoro spetta anche per i periodi di imposta precedenti quello in corso al 31/12/2012.

In tal caso spetta il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate con riferimento ai suddetti periodi di imposta, per effetto della mancata deduzione dell’IRAP nella misura ammessa dalla norma in esame.

Le istanze di rimborso si possono presentare entro 48 mesi dalla data di versamento (art.38 DPR n. 602/1973), tenendo conto che per gli acconti il termine decorre dal momento del saldo (Circolare Agenzia delle Entrate n.16 del 14/04/2009); quando il termine dei 48 mesi (purché ancora pendente al 28/12/2011, data di conversione del D.L. n.201/2011) cade entro il 60° giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l’invio, la presentazione deve essere fatta entro tali 60 giorni.

La trasmissione delle istanze di rimborso è stata scaglionata a seconda dell’area geografica in cui il soggetto ha il domicilio fiscale (indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata), e con tempi diversi (dal 18/01/2013 al 15/03/2013), per cui ad oggi si ritiene che per buona parte dei contribuenti le istanze di rimborso siano state già presentate.

A seguito delle indicazioni date con la circolare 8/E menzionata in premessa, chi non ha ancora presentato nulla ed è nei termini può adeguarsi, mentre per chi la presentazione è già stata fatta, è possibile (e spesso opportuno) procedere a dichiarazioni correttive (prima della scadenza del termine o, se più favorevole, entro il 31 maggio 2013). Le istanze già presentate sono comunque valide e la presentazione di una nuova istanza non determina la decadenza dall’ordine cronologico acquisito con l’invio della prima istanza.

La circolare in esame fornisce le seguenti ulteriori indicazioni:

Ambito di applicazione

• La misura interessa tutti i soggetti che determinano la base imponibile IRAP secondo le regole indicate dagli artt.5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997. Possono beneficiare della deduzione in esame anche soggetti diversi da quelli in elenco che determinano la base imponibile IRAP ai sensi dell’art.5 D.Lgs. 446/1997 per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata) ovvero per regime naturale (enti privati non commerciali per l’attività commerciale svolta).
• La deduzione analitica dell’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, deve essere calcolata al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art.11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446/1997.
• Per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, la deduzione analitica dell’IRAP sul costo del lavoro può essere fatta valere in sede di determinazione del reddito relativo al periodo di imposta 2012 (Unico 2013). Ai fini della deduzione in esame sono da considerare, oltre alle spese per redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt.49 e 50 del TUIR):
  • indennità di trasferta;
  • somme corrisposte a titolo di “incentivo all’esodo”;
  • somme accantonate per il trattamento di fine rapporto o per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro dipendente e assimilato da effettuarsi negli esercizi futuri (nel caso in cui la quota accantonata si riveli poi superiore a quella effettivamente sostenuta, sarà necessario recuperare a tassazione la quota IRAP dedotta).

• I contribuenti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, che hanno chiuso l’esercizio in data anteriore al 31 dicembre 2012, possono solo presentare, per tale periodo di imposta, apposita istanza di rimborso, anche prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di riferimento, sulla base dei dati di cui dispongono (possono presentare una istanza correttiva nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli comunicati con la prima istanza).

Ambito oggettivo

• L’imposta rilevante per il calcolo della deduzione è quella versata nel periodo di riferimento a titolo di saldo del periodo di imposta precedente e di acconto di quello successivo (nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta).
• E’ confermata la coesistenza della deduzione forfetaria e della deduzione analitica. Il contribuente, “a regime”, può infatti dedurre, ai fini delle imposte sui redditi:
  • la quota IRAP commisurata all’ammontare di imponibile corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammesso in deduzione;
  • il 10% dell’IRAP complessiva versata, a condizione che concorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi e oneri assimilati indeducibili.
• Ai fini del calcolo della deduzione analitica si può tener conto anche dell’IRAP versata, nell’anno  interessato al ricalcolo, a seguito di ravvedimento operoso, iscrizione a ruolo o attività di accertamento, sempreché afferenti alle spese per il personale.
• I soggetti residenti nel territorio dello Stato che svolgono attività anche all’estero devono assumere, ai fini del calcolo della deduzione analitica, il costo del lavoro e il valore della produzione al netto della quota estero.
• L’IRAP complessiva(forfetaria e analitica) ammessa in deduzione ai fini delle imposte sui redditi, non può in alcun modo eccedere l’imposta complessivamente versata/dovuta.

Istanze di rimborso

• Le modalità per il rimborso delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione dell’IRAP, sono stabilite con il Provvedimento dell’Agenzia delle entrate prot.n.140973 del 17 dicembre 2012.
• Nel richiedere il rimborso, il contribuente deve procedere alla rideterminazione delle imposte sui redditi dovute nel periodo di riferimento, tenendo conto dell’IRAP versata sul costo del lavoro. La differenza tra le imposte sui redditi versate e quelle dovute sulla base del reddito rideterminato, costituisce l’importo rimborsabile.
• Il contribuente che ha già usufruito della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP versata (di cui all’art.6 DL 185/2008) sia “a regime” (cioè in Unico a partire dal periodo di imposta in corso al 31/12/2008), sia attraverso l’invio all’Agenzia delle entrate di apposita istanza di rimborso (per i periodi di imposta anteriori a quello in corso al 31/12/2008), determinerà la quota di IRAP deducibile ai fini del rimborso:
  • al netto del 10% dell’IRAP già dedotta con riferimento al medesimo periodo di imposta, nel caso in cui la deduzione forfetaria sia stata giustificata esclusivamente dalla partecipazione al valore della produzione netta di spese per il personale dipendente e assimilato non ammesse in deduzione;
  • cumulando le due deduzioni (forfetaria e analitica) nel caso in cui la deduzione del 10% sia stata applicata a fronte del sostenimento di soli interessi passivi o a fronte del sostenimento di interessi passivi e costi per il personale dipendente.
• La deduzione analitica spetta anche nell’ipotesi in cui il contribuente abbia conseguito una perdita nel periodo di imposta considerato:
  • se la perdita è stata utilizzata in un periodo di imposta per il quale risulti già presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente ha diritto a chiedere il rimborso della maggiore IRES/IRPEF versata nel periodo in esame;
  • se la perdita non è ancora stata utilizzata, potrà essere compensata nella prima dichiarazione utile successiva.

La circolare in esame si sofferma poi sui alcuni casi particolari, di cui tratteremo prossimamente:

• le modalità di utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all’estero;
• il regime della trasparenza;
• il regime del consolidato fiscale nazionale;
• le operazioni straordinarie;
• i rapporti con la disciplina delle società di comodo.

Patrizia Tomietto – Centro Studi CGN

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