Con l’approssimarsi delle festività natalizie può tornare utile rispolverare il trattamento fiscale, ai fini IVA e delle imposte dirette, riservato agli omaggi. La tematica assume aspetti diversi sia in relazione alla tipologia del bene donato, che può rientrare o meno nell’attività propria dell’impresa, sia in relazione alla figura del beneficiario del dono, che può essere un dipendente, un cliente o un fornitore dell’azienda. In questa sede ci occuperemo della fiscalità degli omaggi di beni estranei all’attività dell’impresa (esempio la classica cesta natalizia), delle cessioni gratuite di buoni acquisto/sconto (prassi oramai molto frequente) nonché della fiscalità della tradizionale cena di Natale.
Acquisto di omaggi, estranei all’attività dell’impresa, destinati a DIPENDENTI
Analizziamo innanzitutto il trattamento fiscale degli omaggi di beni non inerenti l’attività dell’impresa destinati a dipendenti o ad altri soggetti fiscalmente assimilati (collaboratori coordinati e continuativi, titolari di contratti a progetto etc.).
Ai fini delle imposte dirette IRPEF/IRES il costo sostenuto dall’azienda per l’acquisto di tali beni non è una spesa di rappresentanza ma si qualifica, ai sensi del comma 1 dell’art. 95 DPR 917/1997, come spesa per prestazione di lavoro, interamente deducibile dal reddito.
I costi relativi ad omaggi per i dipendenti, quindi, rientrano tra i “costi del personale” e in quanto tali sono indeducibili ai fini IRAP. Tali spese non devono mai concorrere alla formazione della base imponibile IRAP, neppure se allocate in una voce diversa dalla “B.9. costo del personale”.
L’IVA sugli acquisti di omaggi a dipendenti, indipendentemente dall’ammontare del costo del singolo bene, è da considerarsi indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione, ai sensi del comma 1 dell’art. 19 DPR 633/72 e della Risoluzione n. 666305/1990.
Riflessi fiscali in capo al dipendente che riceve l’omaggio: l’art. 51, c. 3, TUIR, in materia di determinazione del reddito da lavoro dipendente, dispone che non concorre a formare reddito il valore dei beni e dei servizi ricevuti che complessivamente non superi, nell’arco dell’intero periodo d’imposta, la somma di € 258,23; al superamento di tale importo, l’intero ammontare dei beni e dei servizi ricevuti concorrerebbe a formare reddito. Pertanto, affinché gli omaggi non costituiscano materia imponibile in capo al dipendente, è indispensabile che nel corso del medesimo periodo d’imposta, allo stesso dipendente, non vengano erogati omaggi per un valore complessivo superiore alla soglia di € 258,23.
Acquisto di omaggi, estranei all’attività dell’impresa, destinati a CLIENTI-FORNITORI
Passiamo ora ad esaminare il trattamento fiscale degli omaggi di beni non inerenti l’attività dell’impresa destinati a clienti o a fornitori della medesima.
Ai fini delle imposte dirette IRPEF/IRES il costo sostenuto dall’azienda per l’acquisto dei predetti beni si qualifica come spesa di rappresentanza, a prescindere dal valore unitario del bene (in bilancio tali costi troveranno collocazione nella voce B.14 “Oneri diversi di gestione”).
Tali omaggi, quindi, in quanto spesa di rappresentanza, sono deducibili, ai sensi del comma 2 dell’ art.108 TUIR, nell’anno di sostenimento secondo le seguenti regole:
- Beni di costo unitario pari o inferiore a € 50,oo interamente deducibili
- Beni di costo unitario superiore a € 50,oo in proporzione ai ricavi dell’impresa
Attenzione però: se l’omaggio è costituito da più beni raccolti in unica confezione (es. cesta natalizia) ai fini del parametro della deducibilità delle spese di rappresentanza è necessario tenere conto del costo dell’intera confezione.
Per quanto riguarda la deducibilità ai fini IRAP degli omaggi a clienti e fornitori occorre distinguere tra:
– soggetti IRES (e soggetti IRPEF che abbiano optato per determinare l’IRAP secondo le regole delle società di capitali): le spese di rappresentanza sono deducibili per l’intero importo indicato a Conto Economico;
– soggetti IRPEF che determinano l’IRAP ai sensi dall’art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997: le spese di rappresentanza, in quanto oneri diversi di gestione, non sono ricomprese tra i costi deducibili previsti.
La detraibilità dell’IVA sugli acquisti di omaggi a clienti e fornitori costituenti spese di rappresentanza, è, ai sensi del comma 1, lett. h dell’art. 19-bis1 DPR 633/1972, collegata al costo dei singoli beni:
- Beni di costo unitario pari o inferiore a € 25,82 (**) detraibile
- Beni di costo unitario superiore a € 25,82 (**) indetraibile
(**) l’annunciata semplificazione riguardante l’unificazione del limite a € 50, per equiparare il trattamento Iva a quello dei redditi (Com. Ag. Entrate del 3/07/2013), non è ancora stata attuata.
Anche in questo caso, se l’omaggio è costituito da più beni raccolti in unica confezione (es. cesta natalizia) ai fini del parametro della detraibilità dell’IVA è necessario tenere conto del costo dell’intera confezione.
Inoltre, nell’ipotesi in cui i beni dati in omaggio siano costituiti da alimenti e/o bevande (ad esempio il tradizionale panettone con la bottiglia di spumante), per i quali l’articolo 19-bis 1 lett. f prevede in linea generale l’indetraibilità dell’IVA assolta in acquisto, la CM 54/E/2002 ha precisato che l’IVA corrisposta per l’acquisto dei medesimi beni è comunque detraibile a condizione che gli stessi siano di costo unitario non superiore ad € 25,82 e siano destinati a successiva cessione gratuita.
Cessione di omaggi estranei all’attività dell’impresa
Le cessioni gratuite di omaggi estranei all’attività dell’impresa effettuate nei confronti di dipendenti, clienti e fornitori nazionali sono operazioni escluse da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4 del DPR 633/1972, e non richiedono l’emissione di alcun documento fiscale (fattura, ricevuta,ecc.). Si consiglia comunque di emettere un DDT (con causale “omaggio”) per certificare l’identità del destinatario e dimostrare l’inerenza della spesa rispetto all’attività aziendale.
Le cessioni gratuite di omaggi estranei all’attività dell’impresa effettuate nei confronti di soggetti residenti in paesi comunitari non costituiscono “cessioni intracomunitarie“, in quanto mancano del requisito dell’onerosità dell’operazione. Tali operazioni sono disciplinate alla stessa stregua delle cessioni gratuite effettuate all’interno dello Stato italiano, in virtù del rinvio operato dall’art. 56 del D.L. 331/93.
Le cessione gratuite di beni estranei all’attività dell’impresa effettuate nei confronti di soggetti residenti in paesi extracomunitari costituiscono “cessione all’esportazione” e, come tali, devono essere fatturate in regime di non imponibilità all’IVA. Tuttavia tali operazioni non concorrono né alla qualifica di “esportatore abituale”, né alla costituzione del plafond, mancando il requisito essenziale dell’onerosità dell’operazione.
Cessioni gratuite di BUONI ACQUISTO o BUONI REGALO
Negli ultimi tempi stiamo assistendo ad una sempre maggiore diffusione dei buoni acquisto o regalo, il cui valore nominale dà diritto all’acquisto di beni e servizi presso esercizi convenzionati.
L’Agenzia delle Entrate si è occupata del corretto trattamento tributario ai fini IVA di tali buoni con la Risoluzione n. 21/E del 22.02.2011, precisando che la cessione effettuata dall’emittente a favore dell’azienda cliente non assume rilevanza ai fini IVA. Dovrà invece essere fatturato, ad aliquota ordinaria, qualsiasi eventuale servizio prestato dall’emittente verso corrispettivo specifico (personalizzazione dei buoni, consegna a domicilio etc.).
Anche la distribuzione gratuita dei buoni acquisto a dipendenti o a clienti/fornitori dell’impresa risulta fuori campo IVA, posto che si tratta di mera movimentazione finanziaria.
La cena di Natale
In generale le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali e festività religiose o nazionali, nelle quali siano presenti anche soggetti terzi rispetto all’impresa (clienti, fornitori, professionisti, istituzioni, ecc.), sono da considerarsi spese di rappresentanza.
Tuttavia nel caso in cui alla cena siano presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa, il costo non può essere considerato spesa di rappresentanza, ma liberalità a favore dei dipendenti; tale costo sarà deducibile ai fini IRPEF/IRES nel limite del 75% della spesa sostenuta, (come previsto dal D.L. 112/2008 in materia di spese di albergo e ristorante) nonché nel limite del 5‰ dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi (art. 100 c. 1 TUIR). L’ IVA, in quanto relativa ad un costo per i dipendenti che, con riferimento agli omaggi, non possiede il requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa, sarà indetraibile.
Maria Luisa Zecchetto – Centro Studi CGN
