Con il decreto legislativo n. 158/2015 il Legislatore ha modificato le fattispecie dei principali reati tributari e delle relative sanzioni penali. In questo articolo riepiloghiamo le principali novità della legge di riforma e approfondiamo gli aspetti giuridici essenziali relativi alle dichiarazioni fraudolente mediante uso di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D. Lgs. 74/2000) e mediante altri artifici (art. 3 D. Lgs. 74/2000).
L’art. 2 del D.Lgs. 74/2000, dal titolo “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti”, viene interessato dalla legge di revisione in modo limitato, in quanto prevede solo l’eliminazione dell’aggettivo “annuale”, con il conseguente ampliamento del novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini del reato.
Per effetto della cancellazione del riferimento alla annualità delle dichiarazioni, il delitto in questione può dunque ora perfezionarsi con qualunque dichiarazione, come ad esempio:
- le dichiarazioni dei redditi infra-annuali conseguenti alla messa in liquidazione di una società;
- le dichiarazioni nell’ipotesi di trasformazione, fusione e scissione societaria;
- le dichiarazioni di operazioni intracomunitarie relative agli acquisti;
- le dichiarazioni mensili di acquisti di beni e servizi compiuti da enti o altre associazioni non soggetti passivi di imposta.
L’ampliamento del campo di applicazione della norma, limitatamente alle nuove ipotesi di incriminazione, non gode di efficacia retroattiva, in conformità al principio di favor rei in ambito penale di cui all’art. 2 del codice penale.
Il Legislatore non ha ritenuto di porre rimedio alla vistosa differenza esistente tra il trattamento sanzionatorio riservato al reato di presentazione di una dichiarazione fraudolenta con utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2), e quello previsto per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3). In tale ultima fattispecie sono state riviste le soglie di punibilità, che restano del tutto assenti nel delitto di cui all’art. 2, con la possibilità di venire incriminati anche per importi modestissimi.
Resta confermata la differenza tra l’art. 2 e l’art. 3, in quanto:
- nel primo caso, è necessario indicare in dichiarazione elementi passivi fittizi attraverso l’uso di fatture e di altri documenti aventi un contenuto analogo per operazioni inesistenti;
- nel secondo caso, per esclusione, rientrano nell’orbita dell’art. 3 tutti quei casi nei quali si utilizzano documenti diversi dalle fatture o documenti analoghi, oltre alle previste condizioni e soglie di punibilità.
La Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 158/2015, in merito alla revisione della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, ha posto in evidenza la finalità di semplificare la struttura dell’illecito, estendendone il campo applicativo, e allo stesso tempo perseguire l’obiettivo di criminalizzare i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa.
Ecco in sintesi gli aspetti essenziali della revisione del reato di cui all’art. 3.
È bene precisare che i “mezzi fraudolenti ” consistono in “condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà”. Invece per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” sono da intendersi come “operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in tema di abuso del diritto o elusione, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti ”.
In entrambi i casi vengono puniti i comportamenti fraudolenti che si traducono nella capacità di ingannare l’amministrazione finanziaria, di tenere condotte idonee ad ostacolare l’accertamento, ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria e a impedire che venga rilevata la falsa rappresentazione delle scritture contabili.
La configurazione del delitto in commento richiede il superamento della doppia soglia di punibilità (imposta evasa ed elementi imponibili oppure elementi legati all’imposta), vale a dire:
Vanno segnalati i seguenti aspetti innovativi rispetto alla previgente disciplina:
- È stato abrogato il presupposto della “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie”, con la conseguenza che l’ambito dei potenziali soggetti attivi del reato si è ampliato, ricomprendendo chiunque sia tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi o IVA, anche se non obbligato alla tenuta delle scritture contabili.
- È stato specificato che il fatto si considera commesso con l’uso di documenti falsi quando gli stessi siano stati registrati nelle scritture contabili obbligatorie o, comunque, detenuti a fini di prova nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.
- Non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione (scontrini fiscali, documenti di trasporto ecc…), e di annotazione di elementi attivi nelle scritture contabili, nonché la mera indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali (c.d. sottofatturazione). Ciò in quanto il Legislatore ha inteso distinguere nettamente il delitto in questione rispetto all’ipotesi più lieve di dichiarazione infedele, priva del carattere di frode.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
