L’estromissione agevolata degli immobili strumentali effettuata dall’imprenditore individuale rappresenta senz’altro un’opportunità di risparmio fiscale. Vediamo come viene disciplinata.
Ordinariamente la fuoriuscita degli immobili strumentali dalla sfera imprenditoriale rappresenta un’ipotesi di destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 58 co. 3 del TUIR). Ciò comporta il realizzo di una plusvalenza imponibile pari alla differenza tra il valore normale dell’immobile estromesso e il suo costo fiscalmente riconosciuto non ammortizzato (art. 86 co. 3 del TUIR).
Il regime agevolativo introdotto dalla legge di stabilità (art. 1, comma 121, L. n. 208/2015) in questione permette:
- l’assoggettamento di tale plusvalenza ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP pari all’8%;
- la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale dell’immobile, il suo valore catastale.
Ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile occorre tener conto del valore normale dei beni che si intendono estromettere o, in alternativa, considerare il valore catastale degli immobili calcolati considerando le regole di cui all’art. 52, comma 4, DPR 131/1986 e riepilogati nella seguente tabella.
Il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile va determinato assumendo il valore iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili, al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d’imposta 2015, tenendo conto anche delle eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti effettuate.
Nel caso diffuso di presenza di ammortamenti non dedotti, il costo fiscalmente riconosciuto da contrapporre al valore catastale si determina incrementando il valore residuo del bene risultante con le quote di ammortamento non dedotte. Al riguardo vale la risposta 9.5, circolare n. 11/E/2007 dell’ADE che ha precisato come la necessità di scorporare il valore del terreno ai sensi dell’articolo 7 del D.L. 223/2006 rileva ai soli fini della determinazione della quota che può essere ammortizzata e non anche ai fini della relativa plusvalenza (o minus) di cessione.
Un’ipotesi che si potrebbe verificare è quella indicata nella circ. 39/2008 che consente comunque l’estromissione agevolata anche nell’ipotesi in cui, non emergendo alcuna differenza tra il valore normale (o il valore catastale) dell’immobile estromesso ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto, manchi di fatto la base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva. È il caso di un immobile con un valore normale di 700.000,00 euro, un valore catastale di 400.000,00 euro e un costo non ammortizzato di 420.000,00 euro: l’imprenditore può estromettere l’immobile utilizzando il valore catastale senza pagare alcuna imposta sostitutiva.
Nel caso estremo in cui il valore normale risulti inferiore al costo fiscale, non vi è nemmeno necessità di ricorrere alle disposizioni agevolative, in quanto l’estromissione non genererebbe plusvalenze neanche nel regime ordinario.
Per quanto concerne le imposte indirette è necessario richiamare la disciplina IVA (art. 2 comma 2 n. 5) del D.P.R. 633/1972) che assimila alle cessioni di beni anche la destinazione di beni all’uso personale o familiare dell’imprenditore o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Ne consegue che l’estromissione dell’immobile rientra tra quelle rilevanti a fini Iva, fatta salva l’ipotesi dell’indetraibilità dell’imposta operata all’atto dell’acquisto nel caso di acquisto del bene da un privato, che configurerebbe un’operazione fuori dal campo di applicazione dell’Iva.
Nel caso di fabbricato strumentale per natura, pur rientrando nel campo di applicazione dell’Iva, occorre tener presente che:
- l’operazione si configura in regime di esenzione (art. 10 comma 1 n. 8 ter del D.P.R. n. 633/1972);
- l’estromissione non genera pro rata di detrazione in quanto ai sensi dell’art. 19 bis non si deve tenere conto nel calcolo della percentuale di detrazione delle cessioni di beni ammortizzabili;
- l’operazione realizzata durante il periodo di tutela fiscale pari a dieci anni rende necessaria (ex art. 19bis-2) la rettifica della detrazione dell’Iva per cambio di destinazione in quanto il bene non è più impiegato per operazioni imponibili.
Per quanto riguarda le imposte indirette, di registro, ipotecaria e catastale, nulla sarà dovuto in quanto l’operazione di estromissione non configura alcun trasferimento della proprietà del bene ma un passaggio dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata dello stesso soggetto.
L’estromissione deve essere effettuata entro il 31.5.2016, ma i relativi effetti retroagiscono all’1.1.2016 senza che si rendano necessari particolari adempimenti, in quanto l’opzione avviene per semplice comportamento concludente (circolari ADE n. 40/2002 e 39/2008).
Da un punto di vista contabile l’estromissione dell’immobile comporta l’espletamento delle registrazioni:
- sul libro giornale, nel caso di impresa in contabilità ordinaria;
- sul registro dei beni ammortizzabili, nel caso di impresa in contabilità semplificata;
- ovvero sul registro che tiene luogo di quest’ultimo, per coloro che beneficiano di semplificazioni contabili.
È il caso di tener presente la posizione restrittiva assunta dall’Agenzia delle Entrate in occasione del precedente provvedimento agevolativo quando, nella risoluzione 82/2009, ha ritenuto che l’opzione, pur se effettuata mediante comportamento concludente, di fatto si perfeziona con l’indicazione dell’operazione nell’apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. L’eventuale inadempimento non sarebbe ravvedibile, trattandosi non di un errore, bensì di un “ripensamento”.
I soggetti interessati sono tenuti a versare l’imposta sostitutiva per l’estromissione:
- per il 60% entro il 30.11.2016;
- per il rimanente 40% entro il 16.6.2017.
Per l’IVA non vi sono scadenze in deroga e l’imposta, se dovuta, va versata nei termini ordinari.
Gli importi a debito dovuti per l’imposta sostitutiva possono essere compensati nel modello F24 con crediti tributari e/o contributivi vantati dallo stesso contribuenti.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
