In presenza di un’operazione straordinaria di trasformazione, gli amministratori di società devono prestare particolare attenzione alla gestione contabile e fiscale delle riserve di utili presenti nel bilancio della società ante trasformazione e che, per effetto della stessa, vengono “riportate” sulla nuova società. La domanda cui vogliamo dare risposta è: nella trasformazione omogenea, come vanno trattate le riserve di utili formatesi nei periodi precedenti l’operazione? La loro distribuzione deve essere tassata? E quando?
Prima di affrontare l’argomento, ricordiamo brevemente che l’operazione straordinaria di trasformazione (articoli 2498 – 2500novies Codice Civile), consiste nel mutamento della “veste giuridica” di una società. Essa è definita omogenea quando permane la natura lucrativa del soggetto ed è caratterizzata da una sostanziale continuità dei rapporti giuridici, non comportando né l’estinzione del soggetto trasformando, né la costituzione di un nuovo soggetto (codice fiscale e partita Iva restano i medesimi).
La trasformazione si distingue in:
Sotto l’aspetto tributario, ciò determina, necessariamente, il passaggio da un soggetto IRES ad un soggetto NON IRES (o viceversa), identificando, nell’anno in cui ha effetto l’operazione, due distinti periodi di imposta, per ciascuno dei quali deve essere predisposto il modello Unico (SP o SC) in coerenza con la natura giuridica rivestita.
Tale passaggio ha un notevole impatto anche sulla fiscalità delle riserve di utili formatesi antecedentemente l’operazione di trasformazione.
Analizziamo di seguito le due casistiche.
Trasformazione da società di persone a società di capitali (omogenea progressiva) – art. 170 c.3 TUIR
La distribuzione, da parte della società trasformata, delle riserve ante trasformazione, costituite con utili già imputati ai soci per trasparenza in applicazione dell’articolo 5 del TUIR, non costituisce reddito per il socio.
Allo stesso modo non si procede alla tassazione in capo al socio, qualora tali riserve siano state prima imputate ad aumento del capitale della trasformata e successivamente distribuite in seguito a delibera di riduzione del capitale (art. 47 comma 6 TUIR).
Tali disposizioni operano a condizione che:
- le riserve siano iscritte nel bilancio della società trasformata
- la denominazione riporti l’indicazione della loro origine, ad esempio “Riserve tassate ex snc/sas”, o “Riserve utili snc/sas ante trasformazione”
Tali condizioni devono essere entrambe rispettate, in caso contrario, le predette riserve, qualora distribuite, devono essere (nuovamente) tassate in capo ai soci.
Trasformazione da società di capitali a società di persone (omogenea regressiva) – art. 170 c.4 TUIR
Le riserve di utili provenienti dalla società di capitali, qualora iscritte separatamente nel bilancio della società di persone, con indicazione della loro origine, ad esempio “Riserve utili ex srl/spa” o “Riserve utili srl/spa ante trasformazione”, sono tassate in capo ai soci, alternativamente, nel momento in cui sono:
- effettivamente distribuite
- utilizzate per scopi diversi dalla copertura perdite
In questo caso, la mancanza dei requisiti di iscrizione con indicazione dell’origine, cui si aggiunge l’ipotesi in cui tale iscrizione non sia possibile in quanto la società trasformata adotta il regime della contabilità semplificata (non c’è alcun bilancio), fa sì che tali riserve debbano essere tassate mediante attribuzione ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione.
Al fine di “tenere memoria” delle riserve iscritte nel bilancio della trasformata e delle relative variazioni è prevista la compilazione, nel modello Unico SP di un’apposita sezione presente nel quadro RS, dove indicare le riserve formate prima della trasformazione, distinguendo quelle in sospensione d’imposta, quelle che, qualora distribuite, costituiscono reddito per il socio, e infine, quelle che ai sensi dell’articolo 47 comma 5 TUIR non costituisco reddito per il socio.
La tassazione in capo ai soci sopra esposta non trova applicazione relativamente alle riserve formatesi con utili già imputati ai soci nell’ipotesi in cui la società di capitali avesse optato per la tassazione per trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del TUIR.
Concludendo, in ogni caso di trasformazione omogenea, sia progressiva che regressiva, è di primaria importanza porre attenzione alla modalità di rilevazione contabile e di iscrizione in bilancio delle riserve di utili formatesi nei periodi precedenti la trasformazione, affinché sia evidente la distinzione rispetto alle riserve formatesi successivamente.
Paola Cogo – Centro Studi CGN
