In tema di detrazione degli interessi passivi per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale, qual è l’orientamento dell’Agenzia delle entrate per i titolari del diritto di usufrutto che versano gli interessi passivi per l’abitazione principale? E ancora, qual è la posizione del Fisco nei confronti del titolare del diritto di superficie?
L’Agenzia delle entrate, sul tema sopra riportato, ha più volte puntualizzato che il titolare del diritto di usufrutto non detrae gli interessi passivi versati per l’acquisto dell’abitazione principale. Al di là di quanto sancito dalla Corte di cassazione nel 2016 (che, al contrario, ammette in favore dell’usufruttuario la detrazione degli interessi), la posizione dell’Agenzia delle entrate espressa nella Circolare n. 108 del 3 maggio 1996 e nella Circolare n. 95 del 12 maggio 2000 è netta. In particolare, nella circolare n. 108 sopra riportata, viene precisato che la detrazione non compete in relazione ai mutui ipotecari contratti per l’acquisto del diritto di usufrutto sull’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale dell’usufruttuario, in quanto quest’ultimo non ne acquista comunque la proprietà.
Stante il testo del documento di prassi sopra riportato, si può concludere che la linea di demarcazione che separa il diritto dal divieto di portare in detrazione gli interessi in esame sia l’acquisto/non acquisto della proprietà dell’unità immobiliare.
Per comprendere per quale ragione l’Agenzia delle entrate adotti questo orientamento, è necessario preliminarmente delineare un breve quadro generale dell’usufrutto e del diritto di superficie.
Usufrutto
Il codice civile non definisce l’usufrutto ma si preoccupa di indicare i diritti e le facoltà dell’usufruttuario. In particolare, l’art. 981 stabilisce che “L’usufruttuario ha diritto di godere della cosa, ma deve rispettarne la destinazione economica. Egli può trarre dalla cosa ogni utilità che questa può dare, fermi i limiti stabiliti in questo capo”.
Dal tenore letterale dell’articolo sopra riportato si può certamente desumere che la peculiarità dell’usufrutto consista nel diritto di godere della cosa (nel nostro caso, dell’immobile), potendo l’usufruttuario assicurarsi ogni utilità che l’immobile stesso può dare. In altri termini, egli può utilizzare l’immobile facendo propri i frutti che ne derivano (ad esempio il canone di locazione dell’immobile, così come gli interessi sulle somme oggetto di ritardo, etc.).
Al diritto in essere, però, si contrappone un limite generale: l’usufruttuario deve rispettare la destinazione economica del bene anche effettuando opportuni interventi di manutenzione, ordinaria o straordinaria, ma non potrà mutarne il carattere e la natura sotto il profilo della sua “utilità economica”. A titolo esemplificato, il titolare del diritto di usufrutto su un terreno agricolo non potrà edificare.
Diritti reali limitati
Stante la breve descrizione sopra riportata, si deve concludere che usufrutto sia un diritto reale “limitato”, ma il medesimo aspetto vale anche per uso ed abitazione, servitù, diritto di superficie ed enfiteusi.
Ora, come noto, la caratteristica principale dei diritti reali, il più importante dei quali è il diritto di proprietà, è rappresentata dal rapporto diretto con il bene e anche dal fatto di coesistere col diritto di proprietà.
L’usufrutto, infatti, coesiste con il diritto di proprietà comprimendolo (tanto che viene definita “nuda” proprietà) al punto da privarlo del godimento e sfruttamento del bene oggetto di usufrutto, facoltà che, al contrario, sono esercitate dal titolare del diritto di usufrutto.
Diritto di superficie e proprietà superficiaria
Prima di definire le caratteristiche del diritto di superficie è indispensabile ricordare che, in base al fenomeno dell’accessione, il proprietario del suolo è anche proprietario di quello che vi è posto al di sopra.
Tuttavia, la proprietà del suolo può essere separata da quella della soprastante costruzione attraverso il diritto di superficie che può essere definito, ai sensi dell’art. 952, comma 1 del codice civile, come il diritto concesso ad altro soggetto di costruire e di mantenere la proprietà della costruzione effettuata sul suo suolo. Nel caso di cui trattasi, quindi, la costruzione dell’immobile non è ancora avvenuta e ciò che viene ceduto è il diritto di “costruzione”.
L’art. 952, comma 2 del codice civile, inoltre, nel prevedere una distinta e ulteriore ipotesi di diritto di superficie, stabilisce che il proprietario può cedere la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo. Ne deriva che, nel caso in esame, il proprietario del suolo aliena la cosiddetta “proprietà superficiaria”.
Sebbene non acquisti la piena proprietà dell’immobile, va anche detto che l’acquirente acquista qualcosa di più del “mero” diritto di superficie, considerato che, essendo la costruzione già realizzata, diviene proprietario della stessa, pur non essendo proprietario del suolo.
In altre parole, nel caso della proprietà superficiaria, si potrebbe concludere che essa determina una sorta di separazione orizzontale dell’impianto fondiario, nel senso che il cedente mantiene la proprietà del suolo ma l’acquirente acquista la proprietà dell’opera sovrastante. Sebbene costituisca un diritto reale “limitato”, quindi, si potrebbe sostenere che la proprietà superficiaria rappresenti un’eccezione alla regola generale dell’accessione.
Detraibilità degli interessi pagati
Sulla base dell’orientamento dell’Agenzia delle entrate circa l’impossibilità per l’usufruttuario di portare in detrazione gli interessi sostenuti per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale, considerata l’assimilazione del diritto di superficie all’usufrutto in quanto diritti reali della medesima specie, ci si chiede se la limitazione per gli usufruttuari debba ritenersi estesa anche ai titolari del diritto di superficie.
In altri termini, ci si chiede se sia possibile portare in detrazione gli interessi pagati in relazione a un mutuo stipulato per l’acquisto della “proprietà superficiaria”.
In relazione al generale principio di che assimila il diritto di superficie al diritto di usufrutto, si dovrebbe concludere che la detrazione degli interessi di cui sopra, anche per il superficiario, possa non essere ammessa; tuttavia, considerata la deroga al principio dell’accessione (vedi sopra) che potrebbe consentire al superficiario di essere assimilato a quello del proprietario, si potrebbe anche concludere che il primo possa portare in detrazione gli interessi pagati.
Stante il dubbio sopra esposto, tuttavia, si ritiene che una precisazione dell’Amministrazione finanziaria possa definitivamente chiarire le prerogative attribuite al cessionario e quindi definire se il titolare del diritto di superficie (nella veste di proprietario della costruzione già realizzata), possa portare in detrazione gli interessi pagati se relativi a un mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile destinato ad abitazione principale.
Massimo D’Amico – Centro Studi CGN
