Il ravvedimento frazionato è una particolare modalità di adempimento “frazionata” dei debiti tributari sorti a seguito della fruizione dell’istituto deflattivo del ravvedimento operoso. Consente, infatti, al contribuente che abbia usufruito del ravvedimento di adempiere in maniera frazionata al proprio debito versando quanto dovuto in più soluzioni. È un istituto ibrido che condivide con il ravvedimento operoso i tratti essenziali.
Il ravvedimento operoso
Lo strumento consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente violazioni, irregolarità o omissioni tributarie tramite il versamento di sanzioni ridotte, il cui importo varia in relazione alla tempestività del ravvedimento stesso.
Le sanzioni ridotte, disciplinate dal D.lgs. 472/97 e riviste con La legge di stabilità 2015, prevedono un sconto massimo dello 0.1% della sanzione per ogni giorno di ritardo quando il versamento sia avvenuto entro 14 giorni dall’omissione: il c.d. ravvedimento sprint. Trattasi della diminuzione sanzionatoria massima. Nelle varie casistiche disciplinate, è prevista, inoltre, la possibilità di ravvedersi anche quando si sia incappati in un processo verbale di constatazione della violazione e prima che sia notificato il susseguente atto dall’ufficio, accedendo, in tal caso, alla riduzione di un 1/5 ossia al c.d. ravvedimento su p.v.c. Quest’ultimo, invece, costituisce il termine ultimo in cui poter accedere allo strumento deflattivo.
L’ammontare dell’importo dovuto discende, pertanto, dal momento di effettuazione del pagamento e sarà tanto maggiore quanto più lontana nel tempo risultasse la scadenza dello specifico tributo omesso o il compimento della violazione di cui ci si fosse resi responsabili (per un approfondimento: Ravvedimento operoso: i chiarimenti dopo la legge di stabilita 2015).
Modalità di adempimento
Il pagamento andrà obbligatoriamente corrisposto tramite:
- il modello F24 per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’IVA, l’IRAP, le ritenute e, obbligatoriamente dal 1° gennaio 2017, per le imposte autoliquidate per le successioni;
- il modello F24 con elementi identificativi (c.d. ELIDE), per l’imposta di registro sulle locazioni e sugli affitti di beni immobili;
- il modello F23, per gli altri tributi indiretti.
Inoltre, attraverso l’indicazione nel modello dei codici specifici (codici F24), sarà necessario corrispondere:
- l’imposta dovuta;
- gli interessi, calcolati al tasso legale annuo (dal 1° gennaio 2018 pari allo 0,3%) dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
- la sanzione in misura ridotta.
Fino a quale momento è possibile ravvedersi
Presupposto indefettibile per la fruizione del beneficio è non essere stati destinatari di un atto di liquidazione e di accertamento, comprensivo delle comunicazioni di cui all’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e all’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972 (controlli automatici delle dichiarazioni) e all’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 (controlli formali delle dichiarazioni).
Nel caso in cui la notifica di uno dei suddetti atti si sia perfezionata è inibita per il contribuente la possibilità di poter beneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso ben potendo lo stesso avvalersi di strumenti diversi quali ad esempio la rateizzazione delle cartelle o la più conveniente rottamazione delle stesse.
Tali istituti deflattivi, che consentono l’adempimento dei debiti in modalità rateale, impongono tuttavia al contribuente l’obbligo di presentare un’apposita istanza all’Agenzia delle Entrate entro determinati termini e di ricevere dall’amministrazione finanziaria l’assenso alla possibilità di adempiere ratealmente al pagamento di quanto dovuto.
Costituisce infatti uno dei principi cardine della normativa tributaria l’indisponibilità del pagamento rateizzato in mancanza di un apposito atto confermativo.
Il ravvedimento frazionato: un’eccezione
Il ravvedimento frazionato, invece, costituisce un’eccezione al suddetto principio consentendo al contribuente di aderire al ravvedimento operoso adempiendo al debito conseguente in maniera frazionata. È pertanto definito dalla dottrina come un istituto ibrido che si contraddistingue, da un lato, per la spontaneità insita del ravvedimento, dall’altro, per l’ammissibilità di un pagamento rateale.
L’istituto, però, pur condividendone alcuni tratti essenziali, non va confuso con il pagamento rateale. L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 ha, infatti, precisato che deve escludersi la rateazione all’istituto del ravvedimento operoso, in quanto la stessa è applicabile solo ove normativamente prevista, in presenza di presupposti e secondo regole puntualmente disciplinate.
Tuttavia, nella medesima risoluzione, l’amministrazione finanziaria concedeva al contribuente, trovatosi in una situazione di temporanea difficoltà monetaria e desideroso di ravvedersi rispetto alla violazione commessa, di effettuare più ravvedimenti parziali consecutivi calcolando, di volta in volta, la sanzione, graduandola in base ai giorni di ritardo, e gli interessi legali sull’importo del tributo che s’intende regolarizzare.
Pertanto, è, invece, più corretto parlare di ravvedimento “parziale” o “frazionato” di quanto originariamente e complessivamente dovuto piuttosto che di pagamento rateale.
È necessario, quindi, che per ogni versamento siano corrisposti, oltre all’imposta, anche gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione di debito d’imposta versato con relativa indicazione degli stessi all’interno del F24 o del modello F23.
Un beneficio ad alto rischio, da utilizzare con cautela
Adempiere al debito in tal modo, procrastinando l’integrale pagamento nel tempo, tuttavia, espone il contribuente al rischio di ricevere la notifica di un atto di liquidazione o di accertamento. Se così fosse, l’omesso versamento della sanzione residua comporterebbe la perdita della possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento per la sanzione ancora dovuta.
Poniamo infatti il caso che il contribuente, accortosi a dicembre 2017 dell’errata compilazione del modello 730/15, intenda porre rimedio all’errore commesso. E poniamo per ipotesi il caso in cui il debito d’imposta, risultante dalla redazione del modello Unico integrativo a sfavore, sia pari a euro 250 a titolo di Irpef. Trovandosi a più di 2 anni dal compimento dell’errore (rilevabile mediante controllo formale) lo sconto della sanzione, per effetto del c.d. ravvedimento lunghissimo, sarà pari ad 1/6 rispetto all’ordinaria sanzione del 30% sull’imposta non versata.
Nello specifico, il contribuente, ravvedendosi, sarebbe tenuto a corrispondere, tramite la compilazione di un modello F24:
- euro 250 a titolo di imposta utilizzando il codice 4001;
- euro 12.50 a titolo di sanzione utilizzando il codice 8901;
- euro 1.29 a titolo di interessi utilizzando il codice 1989.
L’adempimento delle somme suindicate, anche se corrisposto in più soluzioni, eviterebbe al contribuente ogni tipo di contestazione da parte dell’erario.
Poniamo tuttavia il caso in cui il contribuente, optato per il ravvedimento frazionato e corrisposti, per il momento, solo euro 50 oltre ai corrispondenti euro 2.50 a titolo di sanzione e euro 0.26 a titolo d’interessi ricevesse, nelle more dei pagamenti, la notifica di un atto di accertamento.
In tal caso, l’importo dovuto e accertato per la violazione commessa sarebbe pari, oltre a euro 200 a titolo d’imposta non ancora versati, agli interessi e alla sanzione in misura ordinaria. Calcolata, pertanto, non più nella più favorevole percentuale del 5% ma nella misura del 30% rispetto al debito residuo.
Facile comprendere che trattasi di un istituto deflattivo del contezioso di segno ovviamente favorevole ma il cui disattento o pigro utilizzo espone il contribuente al rischio di incorrere in sanzioni che una diligente fruizione del ravvedimento “in un’unica soluzione” avrebbe senz’altro evitato.
Giuliano Marin – Centro Studi CGN
