Quali sono le conseguenze della realizzazione di un indebito vantaggio fiscale? Forse non tutti sanno che le conseguenze dell’ottenimento di un indebito vantaggio fiscale possono far configurare l’ipotesi di abuso del diritto.
Sembra che anche in ambito tributario, la disciplina dell’abuso del diritto stia prendendo sempre più piede dal momento che è stata più volte oggetto di interventi legislativi e giurisprudenziali, che ne hanno chiarito le caratteristiche e delineato i tratti salienti.
Con il termine abuso del diritto si intende l’uso di un determinato diritto, che l’ordinamento legittimamente riconosce in capo ad un soggetto, per finalità che non sono ricomprese in quel diritto stesso. In buona sostanza, si tratta di tutti quei comportamenti che hanno la funzione di alterare a proprio favore un diritto spettante, varcando i limiti del diritto stesso.
Con la sentenza n. 20106 del 18 settembre 2009 la Corte di Cassazione ha dato una definizione giuridica al concetto di abuso di diritto, sostenendo che si può parlare di abuso del diritto quando viene esercitato un potere o una facoltà, attribuiti ad un soggetto dal contratto, con modalità non necessaria ed irrispettosa del dovere di correttezza e buona fede, con uno sproporzionato ed ingiustificato sacrificio della controparte, ed al fine di conseguire risultati diversi ed ulteriori rispetto a quelli per i quali quei poteri o facoltà furono attribuiti.
La cultura giuridica dei primi anni del ‘900 fondava invece l’abuso del diritto, più che su di un principio giuridico, su di un concetto di natura etico morale, con la conseguenza che colui che ne abusava era considerato meritevole di biasimo, ma non di sanzione giuridica.
In ambito fiscale, l’abuso del diritto si manifesta con una certa rilevanza nel momento in cui è avvenuta una concreta assimilazione fra questo istituto e l’istituto dell’elusione fiscale. Tra le due tipologie di discipline, si è infatti creata una certa similitudine a tal punto che quando si parla di abuso del diritto in ambito fiscale si parla anche di elusione fiscale.
Il classico esempio di abuso del diritto in campo fiscale si ha quando il contribuente si serve della norma tributaria per ottenere vantaggi fiscali che non gli sarebbero dovuti né riconosciuti dalla stessa legislazione.
Con l’introduzione dell’articolo 10 bis nello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27 luglio 2000) i concetti di abuso del diritto ed elusione fiscale sono stati unificati, anche se la disciplina dell’abuso del diritto non comprende qualsiasi forma di elusione fiscale. In base alle nuove disposizioni normative, la fattispecie si configura in presenza di un’operazione (o più operazioni) che, pur nel rispetto delle norme tributarie, sono prive di sostanza economica e consentono al contribuente che ne fa uso di realizzare un vantaggio fiscale indebito.
Ricordiamo che un’operazione è priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, sono inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
In presenza di operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali l’abuso del diritto è escluso, dal momento che queste operazioni sono extrafiscali ma sono finalizzate al miglioramento strutturale e/o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente (il contribuente beneficia di un vantaggio economico).
Tra le ipotesi di valide ragioni extrafiscali che non integrano abuso del diritto, a titolo esemplificativo, possiamo citarne alcune: ricambio generazionale, motivazioni finalizzate ad un migliore conseguimento dell’oggetto sociale, ottimizzazione della gestione e gestione separata dei rami di azienda, etc.
Allo stesso tempo è lecita anche la disciplina del legittimo risparmio d’imposta, ovvero la facoltà per il contribuente di scegliere, tra i diversi regimi opzionali offerti dalle norme tributarie, quello più vantaggioso (fiscalmente) per lui e che gli comporti un minore carico fiscale.
Quindi, perché si possa configurare una situazione di abuso del diritto, sono necessari tre presupposti, ovvero, la realizzazione di un indebito vantaggio fiscale, il fatto che tale vantaggio sia sostanziale e l’assenza di sostanza economica dell’operazione. Nei casi dubbi e al fine di sapere se le operazioni fiscali già realizzate o che intende realizzare integrano la fattispecie di abuso del diritto, il contribuente ha comunque la facoltà di proporre istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate.
Antonino Salvaggio – Centro Studi CGN
