La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019, ha posto fine ad uno degli orientamenti giurisprudenziali più controversi riguardante il concetto di solidarietà tributaria in materia di ritenute tra sostituto e sostituito. Analizziamo nel dettaglio i contenuti della sentenza con i necessari riferimenti normativi per meglio comprendere la portata della vicenda in commento.
In pratica, secondo il giudice del più alto grado di legittimità, la responsabilità solidale in materia di ritenute d’acconto, in sede di riscossione, non opera nel caso in cui, pur essendovi omesso versamento, siano state comunque operate le ritenute.
Per meglio chiarire i contorni della fattispecie in esame, è necessario tener ben distinti i due soggetti coinvolti nel procedimento della sostituzione d’imposta, ossia:
- il sostituto, cioè il soggetto obbligato al pagamento (l’esempio tipico è quello del committente/datore di lavoro);
- il sostituito, vale a dire il titolare della situazione che genera l’obbligo dell’imposta (per esempio il lavoratore autonomo/subordinato).
Il fenomeno oggetto di osservazione consiste nel fatto che il sostituto/datore di lavoro sia debitore nei riguardi del sostituito/lavoratore per il corrispettivo dello stipendio/compenso ed applichi la ritenuta in favore dell’erario decurtandola direttamente dall’ammontare della somma dovuta. La Corte, quindi, si è trovata a dover decidere cosa accada allorché il sostituto/datore di lavoro non abbia versato la ritenuta pur avendola decurtata dallo stipendio del sostituito/lavoratore. In altri termini se il sostituito/lavoratore è responsabile in solido con il sostituto/datore di lavoro per le somme da quest’ultimo trattenute e non versate all’erario.
È evidente che ci troviamo di fronte a un soggetto (sostituito/lavoratore) che non ha violato in prima persona le norme tributarie in quanto tale soggetto ha subìto la ritenuta e in un secondo momento, posto che il sostituto non abbia provveduto a versare le ritenute effettuate all’erario, si è trovato a dover subire un accertamento per l’ammontare delle ritenute operate (oltre interessi e sanzioni) in virtù di un malinteso concetto di solidarietà tributaria.
Dalla lettura della sentenza emerge che i supremi giudici hanno ritenuto di dover opportunamente distinguere il concetto di sostituzione da quello di solidarietà nell’imposta tra sostituto e sostituito che si verifica al ricorrere delle seguenti due condizioni:
- non devono essere state effettuate le ritenute a titolo di imposta;
- non devono essere stati effettuati i relativi versamenti.
Ne consegue che quando la ritenuta viene operata ma il sostituto/datore di lavoro non provvede al versamento di quanto trattenuto, non opera alcun meccanismo di solidarietà tra i due soggetti, in quanto il versamento delle ritenute operate comporta un’obbligazione autonoma in capo esclusivamente al sostituto con conseguente esclusione della solidarietà (ex artt. 23 e ss nonché 64 del DPR 600/1973). Si può ragionevolmente affermare che, se il sostituito/lavoratore subisce la ritenuta, non dovrà più rimanere obbligato dall’eventuale omesso versamento da parte del sostituto.
Lo schema giuridico della solidarietà tra sostituto/committente e sostituito/lavoratore trova applicazione nel caso del c.d. lavoro nero, ovvero quando i proventi non sono stati assoggettati a ritenuta, né sono dichiarati dal sostituito. In questi casi alle somme corrisposte non viene operata alcuna ritenuta da parte del committente con la conseguente responsabilità solidale tra sostituto/datore e sostituito/lavoratore per le somme dovute all’erario.
La vicenda all’attenzione della Suprema Corte ha riguardato un contribuente che aveva proposto ricorso avverso la cartella di pagamento emessa dopo il controllo formale (ex art. 36 ter D.P.R. 600/1973) per la riscossione delle somme che il suo sostituto d’imposta non aveva versato, pur avendo operato le ritenute d’acconto. La commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e la commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Agenzia. In particolare, secondo la CTR, nel caso di specie, non trovava applicazione l’art. 35 del D.P.R. 602/1973, poiché quest’ultimo prevedeva la solidarietà del sostituito solamente in ipotesi di omissione sia della ritenuta sia del versamento relativo. Si giunge così in Cassazione, che pronuncia a Sezioni Unite, stante il contrasto esistente tra le sezioni ordinarie in ordine all’esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito nella fattispecie di omissione della ritenuta e del suo versamento. In particolare, la Suprema Corte coglie l’occasione per formulare il seguente orientamento di diritto: “nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.”
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
