Dopo aver analizzato la prima fase dell’iter di determinazione della quota deducibile di interessi passivi (come individuare e quantificare correttamente gli interessi rilevanti e confrontare gli interessi passivi con quelli attivi), in questo articolo analizziamo il confronto con il ROL e la gestione delle eccedenze, anche alla luce della disciplina transitoria.
Il test del nuovo “ROL fiscale” e la gestione delle sue eccedenze
Una volta scomputati gli interessi attivi, i passaggi logici da seguire sono i seguenti:
- ai sensi dell’art. 96, co. 2, del Tuir, “è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d’imposta e il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica riportati da periodi di imposta precedenti ai sensi del comma 7”.
Fin qui, nulla di nuovo, verrebbe da dire. Tuttavia:
- l’art. 96, co. 4, del Tuir, prevede che il ROL si calcoli come differenza tra valore e costi della produzione di cui all’articolo 2425 del Codice civile (A – B con esclusione delle voci di cui al n. 10, a) e b) e i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali) assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.
Si tratta di una novità che comporta delle importanti implicazioni di taglio pratico-operativo: prima di determinare la quota deducibile di interessi passivi, il soggetto IRES dovrà aver determinato tutte le riprese fiscali in aumento e in diminuzione del reddito imponibile IRES, per poter determinare il “ROL fiscale”; tale conteggio è complicato ulteriormente dalle disposizioni transitorie di cui all’art. 13, co. 3, del D.Lgs. n. 142/2018, che vedremo nel prosieguo.
- l’art. 96, co. 7, prevede che la quota di “ROL fiscale” superiore agli interessi passivi determini un’eccedenza che “può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi cinque periodi d’imposta”.
Il recepimento della normativa comunitaria ha fatto sì che le eccedenze di “ROL fiscale” non siano più riportabili a nuovo senza una “scadenza” ma che tali eccedenze di “ROL fiscale” debbano essere consumate entro cinque anni, altrimenti andranno perse.
- per la gestione delle eccedenze di “ROL fiscale” degli esercizi precedenti, l’art. 96, co. 2 del Tuir prevede che “si utilizza prioritariamente il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d’imposta e, successivamente, il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente”.
In termini pratici, la Società dovrà prima esaurire il 30% del ROL fiscale dell’esercizio, e poi procedere allo scomputo delle eccedenze di ROL degli esercizi precedenti, a cominciare da quello meno recente (regola FIFO). Allo scadere del quinto esercizio successivo, eventuali eccedenze di “ROL fiscale” saranno inutilizzabili.
La disciplina transitoria: aggiustamenti al nuovo “ROL fiscale” e la gestione delle eccedenze del vecchio “ROL contabile”
Il calcolo del “ROL fiscale” risulta complicato dalla disciplina transitoria, la quale prevede che, nel calcolo del nuovo ROL “fiscale”, non debbano confluire i componenti di reddito positivi e negativi che abbiano già concorso alla formazione del ROL “contabile” nei periodi di imposta fino a quello in corso al 31/12/2018 e che assumano rilevanza fiscale a partire dal periodo di imposta in corso al 01/01/2019.
In questo caso sarà necessario valutare la variazione fiscale esposta nello specifico rigo del quadro RF del modello Redditi SC, e procedere ad una rettifica dell’importo derivante dal quadro RF.
Si considerino, a titolo meramente esemplificativo, i seguenti casi:
- quote costanti di plusvalenze rateizzate nei periodi di imposta minori o uguali a quelli in corso al 31/12/2018 (rigo RF7 – RF34);
- compensi amministratori rilevati per competenza nei periodi di imposta minori o uguali a quelli in corso al 31/12/2018 ma corrisposti (e quindi fiscalmente rilevanti) a partire dal periodo di imposta in corso al 01/01/2019 e successivi (rigo RF14 – RF40);
- quote costanti di eccedenze di spese di manutenzione oltre il plafond maturate nei periodi di imposta minori o uguali a quelli in corso al 31/12/2018 e dedotte a partire dal periodo di imposta in corso al 01/01/2019 e successivi (RF24 – RF55, codice 6).
Eccedenze di ROL “contabile” accantonate sino al periodo di imposta chiuso al 31/12/2018
L’art. 13, co. 4, del D.Lgs. n. 142/2018, introduce un’articolata procedura per l’utilizzo delle eccedenze di ROL “contabile” accantonate sino al periodo di imposta chiuso al 31/12/2018.
Nello specifico, per effetto della norma in commento, è possibile continuare ad utilizzare tali eccedenze di ROL “contabile” solo a fini della deduzione di interessi passivi e oneri finanziari assimilati sostenuti in riferimento a prestiti stipulati prima del 17/06/2016 (data di approvazione della Direttiva UE in materia di interessi passivi) e che non abbiano subito modifiche contrattuali in ordine al loro importo e alla loro durata.
Gli interessi derivanti da debiti sottoscritti ante 17/06/2016 potranno, quindi, essere dedotti nel limite dell’importo pari alla somma tra:
- il 30% del ROL “contabile” non ancora utilizzato al termine del periodo di imposta in corso al 31/12/2018;
- l’importo che risulta deducibile applicando il meccanismo del novellato art. 96 del Tuir (quindi 30% del ROL “fiscale”).
L’art. 13, co. 5, del D.Lgs. n. 142/2018 prevede che nelle dichiarazioni dei redditi dei periodi di imposta successivi a quello in corso al 31/12/2018 il contribuente possa optare se utilizzare prioritariamente le eccedenze sub a), e quindi del vecchio “ROL contabile” (le quali, per inciso, rimangono riportabili senza limiti temporali), oppure far confluire tutti gli interessi nel test del “ROL fiscale”.
Viceversa, il ROL “contabile”, immagazzinato sino al 31/12/2018, non potrà essere utilizzato per la deduzione di interessi passivi diversi da quelli derivanti da debiti stipulati ante 17/06/2016.
Nel caso in cui il contribuente non abbia finanziamenti in corso che rispecchiano tali caratteristiche, tutte le eccedenze di ROL contabile accantonate sino al 31/12/2018 andranno perse.
Alberto Frate – Centro Studi CGN
