In sede di chiusura di bilancio, nasce la necessità di determinare poste di competenza, di natura certa, il cui evento non si è ancora verificato, nel rispetto dei principi di veridicità e prudenza. Tali poste si configurano negli accantonamenti a fondi rischi ed oneri.
L’OIC 31 definisce i fondi rischi ed oneri come quella serie di accantonamenti destinati a copertura di perdite o debiti, che abbiano, alla chiusura dell’esercizio, natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati, ammontare della passività stimabile in modo attendibile.
Di fatto, i fondi rischi ed oneri sono iscrivibili come rettifiche delle poste dell’attivo patrimoniale a copertura di rischi e/o perdite di natura certa e prevedibile, il cui importo è determinabile seppur non in modo puntuale oppure per quantificare degli eventi dannosi che si verificheranno solo in un momento successivo alla data di chiusura di bilancio.
Se la stima dell’ammontare dell’accantonamento non si conclude con la definizione di un importo puntuale e preciso, in linea generale, si può pervenire a un intervallo di valori plausibili. L’accantonamento deve pertanto essere effettuato considerando la migliore stima possibile tra il limite massimo e il limite minimo dell’intervallo di valori sopra citato (OIC 31, § 30).
Nel conto economico, come disciplinato dall’art.2425 del Codice Civile, i relativi accantonamenti rilevati sempre nel rispetto del principio di competenza contabile trovano allocazione nella sezione B.12) per gli accantonamenti per rischi e nella sezione B.13) per gli accantonamenti di altra natura.
La normativa civilistica, a differenza di quella fiscale, non prevede un’elencazione esaustiva delle poste che possono confluire nella determinazione dei fondi rischi ed oneri. Gli stessi vengono rilevati in funzioni delle soggettive necessità delle aziende.
Da un punto di vista fiscale, invece, il testo unico delle imposte sui redditi regolamenta in maniera più puntuale gli accantonamenti da considerarsi fiscalmente detraibili dal reddito d’impresa. Gli artt.105, 106 e 107 disciplinano rispettivamente gli accantonamenti di quiescenza e previdenza, gli accantonamenti per rischi su crediti e gli altri accantonamenti.
Tralasciando gli artt. 105 e 106 del TUIR, l’art.107 c.4 prevede espressamente quali siano gli accantonamenti deducibili dal reddito d’impresa, che si possono riassumere in accantonamenti per:
- lavori ciclici di manutenzione di navi ed aeromobili;
- opere di ripristino e sostituzione per le imprese concessionarie di opere pubbliche;
- concorsi a premio e operazioni a premio.
Occorre pertanto recuperare a tassazione eventuali stanziamenti effettuati in forza del principio di prudenza a fronte di:
a) oneri non deducibili (imposte e tasse non deducibili, sanzioni ecc.);
b) oneri per i quali ancora non sono verificati i requisiti di certezza e determinabilità oggettiva, richiesti per la deduzione nel periodo.
Nel caso in cui in bilancio vengano rilevati accantonamenti a fondo rischi non deducibili fiscalmente, è necessario indicare in dichiarazione dei redditi una variazione in aumento per l’importo pari alla quota accantonata nell’esercizio. Nella fattispecie, le istruzioni ministeriali stabiliscono che tale variazione va indicata nel rigo RF25 in colonna 1, per l’importo degli accantonamenti di quiescenza e previdenza eccedente la quota deducibile ai sensi dell’art.105 e successivi del TUIR; in colonna n.2, l’ammontare delle svalutazioni e perdite su crediti verso la clientela di cui al comma 3 dell’art.106 del TUIR; in colonna 3, l’importo degli altri accantonamenti non deducibili in tutto o in parte ai sensi dell’art.107 del TUIR.
Parimenti l’utilizzo di un fondo rischi, in precedenza ripreso a tassazione ai sensi degli artt.105,106 e 107 del TUIR, consente la possibilità di operare una variazione in diminuzione del reddito d’impresa, nel periodo d’imposta in cui si è verificata con certezza la perdita.
La variazione in diminuzione di reddito, corrispondente all’utilizzo del fondo non precedentemente dedotto, va imputata nel rigo RF55 con il codice 99.
Sonia Tedesco – Centro Studi CGN
