Una tra le problematiche più analizzate nella predisposizione del bilancio d’esercizio è quella riguardante le rimanenze relative ai lavori in corso di esecuzione alla fine dell’esercizio. In particolare, la possibile divergenza tra l’adozione del criterio civilistico e l’osservanza della norma fiscale di riferimento merita un approfondimento sul tema.
Innanzitutto soffermandoci sull’art. 2426 C.C. – Criteri di valutazione, che al comma 1, nn. 9 e 11, prevede rispettivamente:
- che le rimanenze (in generale) sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, tenendo conto però di quanto indicato al n. 1, ovvero dell’eventuale minore valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. Il principio contabile OIC23 afferma che questo criterio, applicato nella valutazione delle commesse, viene denominato nella prassi “criterio della commessa completata”;
- che “i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”. Il principio contabile OIC23 riporta che tenuto conto che, fin dall’inizio dell’attività di produzione, il bene o il servizio è stato commissionato all’appaltatore e il corrispettivo è stato contrattualmente stabilito, si ammette la possibilità di riconoscere il risultato della commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti (nella prassi “criterio della percentuale di completamento”).
Ma, a questo proposito, il principio contabile OIC23 prevede che l’adozione dell’uno o dell’altro criterio soggiace a una precisa regola e cioè: il criterio della percentuale di completamento deve soddisfare le condizioni previste ai § da 43 a 46 del principio, altrimenti la valutazione dei lavori è effettuata secondo il criterio della commessa completata.
Di seguito riepiloghiamo le condizioni di cui si tratta:
- esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
- il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti. A questo proposito, il corrispettivo può, per esempio, considerarsi maturato, quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine, in caso di recesso del committente;
- non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni (per es. da parte dell’appaltatore nel completare i lavori);
- il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.
Per valutare l’avanzamento dei lavori e l’importo da scrivere nelle attività dello S.P. (voce CI3) e nel valore della produzione del C.E. (voce A3), ci si deve riferire alle seguenti metodologie – approfondite nei § dal n. 61 al n. 79 del principio contabile OIC23 – e precisamente:
- il metodo del costo sostenuto (cost to cost);
- il metodo delle ore lavorate;
- il metodo delle unità consegnate;
- il metodo delle misurazioni fisiche.
L’adozione dell’una o dell’altra metodologia dipenderà dalla tipologia dei lavori da valutare, tenendo presente che:
- il passaggio dal criterio della percentuale di completamento al criterio della commessa completata (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile;
- il passaggio da una metodologia per la determinazione dello stato di avanzamento dei lavori ad un’altra costituisce un cambiamento di stima all’interno del criterio della percentuale di completamento.
Nel caso di commesse di durata inferiore all’anno, civilisticamente, si può utilizzare sia il criterio della commessa completata sia il criterio della percentuale di completamento.
Ma a questo punto entra in scena l’imposizione fiscale, perché, dopo avere selezionato il criterio e la metodologia per valutare il lavoro/l’opera/il servizio in corso di esecuzione sotto il profilo delle rimanenze da iscrivere in bilancio, bisognerà approcciarsi alle norme fiscali per procedere alla fine con il calcolo delle imposte sul reddito imponibile.
Sotto l’aspetto fiscale, le norme di riferimento sono due e precisamente l’art. 92 e l’art. 93 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986).
Esse prevedono che:
- per i lavori/servizi in corso di esecuzione alla data di chiusura del bilancio, ma di durata infrannuale, il criterio fiscale per la determinazione delle rimanenze comporta la valutazione da effettuare in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso (art. 92 TUIR c.6 – corrispondente al criterio civilistico della commessa completata);
- per i lavori/servizi in corso di esecuzione alla data di chiusura del bilancio, ma di durata ultrannuale, la norma fiscale per la determinazione delle rimanenze comporta la valutazione da effettuare sulla base dei corrispettivi pattuiti (art. 93 TUIR – corrispondente al criterio civilistico della percentuale di completamento).
Dott. Rag. Giuseppina Spanò – Palermo
