La dichiarazione di successione si aggiorna in seguito al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’8 novembre 2023 n. 396213 con la soppressione del quadro ES rubricato “Donazioni e atti a titolo gratuito”. È un quadro dove, prima della recente circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 29/E/2023, eredi e legatari dovevano indicare le donazioni ricevute in vita da parte del de cuius per tener conto del cd coacervo successorio e donativo. La nuova versione del modello può essere utilizzata a partire dal 9 novembre 2023 precisando che la precedente versione per le dichiarazioni già predisposte è utilizzabile fino al 9 gennaio 2024.
L’aggiornamento tiene conto di quanto indicato dalla stessa Agenzia Entrate (circ. n. 29/E/2023) che a sua volta si è adeguata agli orientamenti della Suprema Corte (tra le tante l’ordinanza 20 ottobre 2020, n. 22738) secondo cui l’istituto del coacervo successorio e donativo deve ritenersi superato, con la conseguenza che lo stesso non può considerarsi applicabile né per determinare le aliquote di imposta né ai fini del calcolo delle franchigie in materia successoria.
La questione del coacervo successorio e donativo nasce con l’avvicendarsi delle disposizioni in materia di imposte sulle successioni e donazioni. Inizialmente, l’art. 8 del D.Lgs. 346/1990 disponeva la sommatoria di ciò che veniva lasciato e di ciò che veniva donato (cd “relictum e donatum”) che si rendeva necessario in quanto l’imposta sulle successioni prevedeva aliquote progressive. Attualmente, invece, in seguito all’art. 2 commi 47-53 del DL 262/2006, l’imposta di successione prevede aliquote proporzionali che vengono applicate in dipendenza del rapporto di parentela o affinità tra defunto e beneficiari unitamente a determinate ipotesi di franchigie.
Più volte la giurisprudenza, compresa quella della Suprema Corte (Cass. nn. 24940/2016,22738/2020 e 17623/2022), ha ritenuto che l’applicazione del coacervo (cd “relictum e donatum”) dovesse ritenersi di fatto superato in ragione delle nuove disposizioni relative all’imposta sulle successioni perché incompatibile con il nuovo impianto di aliquote e franchigie.
La posizione dell’’Agenzia delle Entrate, invece, secondo l’orientamento precedente espresso nel documento di prassi del 22 gennaio 2008 n. 3, riteneva ancora applicabile l’istituto del coacervo, sia pure in modalità residuale, perché nel nuovo contesto dell’imposta di successione (ex DL 262/2006), il coacervo si rendeva necessario al solo fine di valutare correttamente l’erosione delle franchigie previste dall’imposta di successione (per esempio 1 milione di euro per il coniuge e i discendenti del defunto; centomila euro per i trasferimenti in favore di fratelli e sorelle, 1,5 milioni di euro per i portatori di handicap grave ex L. 104/92). La ricostruzione del patrimonio del defunto comprendente le donazioni ricevute da parte del defunto da eredi e legatari trovava accoglimento proprio nel quadro ES del modello di successione.
Stante il nuovo orientamento da parte dell’Agenzia non vi è nessun motivo per indicare in dichiarazione di successione il valore delle donazioni precedenti comportando conseguentemente l’abrogazione del quadro ES.
Allo stesso tempo, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate sono invitati a riesaminare le controversie pendenti e, ricorrendone i presupposti, ad abbandonare la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
