Alla liquidazione ordinaria di una società possono essere applicati i principi enunciati per le operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali? In particolare, è possibile emettere note di variazione ex articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA)?
Con la risoluzione n. 47/E dello scorso 19 settembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il diritto di credito verso l’Erario, relativo alla maggiore IVA da recuperare, non può essere trasferito ai soci subentrati, se la società è stata cancellata dal Registro delle Imprese.
I principi relativi alle operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali non sono applicabili nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che è stata cancellata dal Registro Imprese.
Nella risoluzione n. 47/E l’Agenzia delle Entrate riepiloga il vigente quadro normativo con riferimento alle operazioni straordinarie e in particolare alle operazioni di fusione e incorporazione, la cui disciplina prevede all’articolo 2504 bis del codice civile che la società che risulta dalla fusione o quella incorporante, assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione.
Gli effetti successori legati alle fusioni o incorporazioni sono declinati dalla disciplina fiscale in ordine al subentro della società risultante dalla fusione o incorporante negli obblighi e diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi e negli obblighi relativi al pagamento delle sanzioni.
L’operazione di fusione comporta l’estinzione della società incorporata e la contestuale sostituzione a questa nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi della società incorporante e realizza in tale modo una successione a titolo universale.
La società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente/prestatore di servizi acquisisce la facoltà di emettere note di variazione, ex articolo 26 del D.P.R. 633/72, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società incorporata e ciò anche ai fini della ricezione della nota di variazione.
La fusione di società rappresenta un processo complesso e articolato che, a differenza della liquidazione, non mira alla conclusione di tutti i rapporti sociali esistenti, ma piuttosto alla loro prosecuzione attraverso una nuova struttura organizzativa.
Questa visione è supportata da un recente orientamento di legittimità che sottolinea come l’obiettivo principale della fusione sia quello di continuare le attività e le operazioni aziendali in una forma rinnovata e più efficiente.
La fusione implica un trasferimento di attività, passività, diritti e obbligazioni a una nuova entità o a una società esistente che assorbe l’altra. In questo contesto, la fusione è vista non solo come una strategia di crescita o di ristrutturazione, ma anche come un mezzo per preservare e potenziare il valore aziendale, ottimizzando le risorse e ampliando le capacità operative. La liquidazione invece, segna il termine dell’esistenza giuridica di una società con la conseguente necessità di estinguere tutti i suoi debiti.
In linea con l’orientamento delineato, l’Amministrazione Finanziaria ritiene dunque che i medesimi principi enunciati dalla Suprema Corte non si applichino invece nei casi di liquidazione ordinaria di una società, che culmina con l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle Imprese.
La liquidazione ordinaria di una società consiste in una procedura volta alla conclusione di tutti i rapporti sociali, in cui non c’è continuazione dell’attività d’impresa, né alcun subentro di altri soggetti nell’esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili, ivi compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione.
Di conseguenza, nell’ipotesi che la società emittente la fattura si estingua prima di avere esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore IVA a debito non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa.
Antonino Salvaggio – Centro Studi CGN
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