Tra le principali novità contenute nel decreto delegato di riforma IRPEF-IRES, attuativo della Legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023) ed approvato dal Consiglio dei Ministri il 30 aprile scorso, spicca la disciplina fiscale delle operazioni straordinarie di aggregazione tra professionisti.
È stato infatti introdotto, ai fini delle imposte sui redditi, nell’ambito del Capo III “operazioni straordinarie” del Titolo III “disposizioni comuni” del D.P.R. n. 917/1986, il nuovo art. 177-bis, che introduce il “principio di neutralità fiscale” per i conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico di cui all’art. 10 della Legge n. 183/2011 (cd. “STP”).
Per effetto del regime di neutralità fiscale, le operazioni straordinarie in commento non costituiscono quindi realizzo di plus o minusvalenze. Si evidenzia che l’attività professionale conferita può aver ad oggetto attività materiali e immateriali (inclusa la clientela) e altri elementi immateriali, nonché passività. Il riferimento alle attività materiali può riguardare, ad esempio, assets, crediti e rimanenze.
Il regime di neutralità dell’operazione in commento è tuttavia condizionato al fatto che il soggetto conferente assuma, quale valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscali delle attività e passività conferite e, di contro, il soggetto conferitario subentri nelle posizioni fiscali del soggetto conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della propria dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili, nonché i valori fiscalmente riconosciuti.
In buona sostanza, il nuovo art. 177-bis del TUIR ricalca una previsione analoga a quella stabilita dal comma 1 dell’art. 176 del TUIR con riferimento al regime di neutralità fiscale proprio dei conferimenti d’azienda. Il comma 2 del nuovo art. 177-bis estende ad altre fattispecie di aggregazione la disciplina fiscale di cui sopra.
In particolare, le disposizioni in esame troveranno applicazione anche ai conferimenti in società tra professionisti non disciplinate dal citato art. 10 della Legge n. 183/2011 (es. società tra avvocati ex art. 4-bis della Legge n. 247/2012).
Inoltre, l’ambito soggettivo di applicazione della norma include gli apporti in associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società semplici di cui all’art. 5 del TUIR, nonché gli apporti delle posizioni partecipative nelle associazioni professionali o società semplici di cui al citato art. 5 del TUIR in altre associazioni o società costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società tra professionisti.
Il regime di neutralità fiscale si applicherà, altresì, alle trasformazioni, fusioni e scissioni di società tra professionisti, nonché alle medesime operazioni delle associazioni professionali o società semplici ex art. 5 del TUIR e tra le società tra professionisti e le associazioni professionali o società semplici di cui all’art. 5 medesimo.
Si precisa che il regime di neutralità fiscale ai fini delle imposte sul reddito delle dette operazioni di fusione, scissione, conferimento e trasformazione, trattandosi di un principio di carattere generale previsto anche a livello comunitario, non comporta una definitiva detassazione delle plusvalenze, le quali resteranno latenti fino a quando non saranno realizzate dal soggetto avente causa e tassate in capo a quest’ultimo.
Di particolare rilievo si segnala il comma 4 del nuovo art. 177-bis, introdotto con la finalità di evitare salti o duplicazioni di imposizione nei casi di passaggio, per effetto delle operazioni di riorganizzazione professionale, da un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo ad un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa. In particolare, i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumeranno rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi d’imposta successivi; corrispondenti criteri si applicano nell’ipotesi inversa.
Si precisa, altresì, che nell’ipotesi di passaggio da un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo a un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa, i componenti che non hanno concorso alla determinazione del reddito di lavoro autonomo secondo il criterio di cassa concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa al momento della loro manifestazione finanziaria. Viene infine previsto, per le operazioni di aggregazione in esame, la loro irrilevanza ai fini IVA, nonché l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.
Alessandro Braggion – Centro Studi CGN
Dott. Commercialista e Revisore Legale, Senior Partner Studio SIRRI GAVELLI ZAVATTA & ASSOCIATI
