A partire dal 1°gennaio 2025 (periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del D. Lgs. 192/2024 di Riforma Irpef/Ires), la deduzione delle spese sostenute per acquisire la clientela per chi svolge lavoro autonomo osserverà importanti novità.
Il nuovo articolo 54-sexies del TUIR disciplina le quote di ammortamento delle spese relative ad alcuni beni immateriali.
La norma prevede che le quote di ammortamento del costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale siano deducibili in misura non superiore a un quinto del costo.
Per quanto concerne l’ipotesi di acquisizione della clientela, si tratta di una fattispecie che finora non era specificatamente disciplinata dall’articolo 54 del Tuir, per cui si applicava la regola generale della deducibilità per cassa, come tra l’altro confermato anche dalla risoluzione n.108/E/2002.
La possibilità di dedurre in misura non superiore a un quinto produrrà le seguenti situazioni rispetto alla disciplina pre-vigente:
- sarà meno conveniente per i lavoratori autonomi con redditi elevati, in quanto viene meno la possibilità di dedurre l’intero importo nell’anno di sostenimento della spesa;
- sarà più razionale quando i redditi si presentano meno elevati, in quanto la deduzione per cassa quando di importo significativo finiva con ridurre notevolmente il reddito stesso fino al conseguimento di una perdita. Stante il divieto di riporto, la perdita di lavoro autonomo quando non veniva compensata nel periodo d’imposta con altri redditi del soggetto che aveva sostenuto il costo, poteva comportare, di fatto, l’indeducibilità del costo sostenuto.
Per come è formulata la norma, si discuterà, anche tenendo conto dell’eventuale punto di vista dell’Agenzia delle Entrate, di come applicare la norma in caso di:
- acquisto di clientela con ripartizione del corrispettivo rateale in più periodi d’imposta. Vale a dire se la deduzione per un quinto avverrà distintamente per ogni singola rata oppure considerando il costo integrale nel primo periodo d’imposta;
- operazioni avviate precedentemente con rate in corso. Vale a dire se si dovranno o meno applicare le nuove regole per le rate in scadenza.
L’operazione in esame comporta per il cedente la realizzazione di una plusvalenza concorrente alla determinazione del reddito di lavoro autonomo con la possibilità di applicare la tassazione separata stante il nuovo art. 17, comma 1, la lettera g -ter) che acquisisce di fatto l’interpretazione a suo tempo formulata dall’Agenzia delle Entrate nel documento di prassi n. 11/E/2007:
«g -ter ) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società che esercitano un’attività artistica o professionale produttiva di reddito di lavoro autonomo, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta.
Per il comparto IVA, si segnala la nuova formulazione dell’art. 2 comma 3 lett. b) del DPR 633/72 che comprende, tra le operazioni non soggette ad IVA, oltre alle cessioni e ai conferimenti d’azienda, anche le cessioni e i conferimenti che hanno per oggetto “un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale”.
Prima dell’intervento normativo del DLgs. 192/2024, l’art. 2 comma 3 del DPR 633/72 non faceva espressa menzione, nel novero delle operazioni escluse da IVA, delle cessioni e dei conferimenti di un’attività professionale o artistica. In via di prassi, operazioni di questo genere erano considerate rilevanti ai fini IVA.
Al riguardo, si segnala il documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate (ris.n. 108/2002) dove si affermava che il compenso corrisposto al professionista che svolge lavoro autonomo per la cessione di una parte della sua attività e della relativa clientela rappresenta il corrispettivo di una prestazione di servizi dipendente da un’obbligazione di fare, non fare o permettere, rilevante ai fini IVA ex art. 3 comma 1 del DPR 633/72, in quanto prestazione riconducibile all’attività professionale.
Trattandosi di operazione fuori campo di applicazione dell’IVA, la nuova disciplina non pregiudica il diritto alla detrazione del cedente l’attività professionale. Infatti, l’art. 19 comma 3 del DPR 633/72 esclude espressamente le suddette “cessioni” dal criterio generale di indetraibilità dell’imposta “a monte” che si applica, in linea di principio, quando le operazioni “a valle” non sono soggette a imposta o sono esenti.
Si invita alla lettura anche dell’articolo del 7 gennaio 2025 sul tema “Riforma del lavoro autonomo: criterio di imputazione dei compensi“.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
