È stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 il D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 che, in attuazione della L. 111/2023 (legge delega di riforma fiscale), introduce una serie di novità in materia di IRPEF e IRES. Di particolare interesse la riforma del lavoro autonomo che contiene nuovi criteri di determinazione del reddito nonché regole che sanciscono la neutralità fiscale nelle operazioni di aggregazione degli studi professionali.
Una delle novità riguarda il periodo di imputazione dei compensi incassati a inizio anno e derivanti da un pagamento eseguito dal committente nel periodo d’imposta precedente. E’ una questione che si verifica spesso a cavallo di anno quando a fronte di un bonifico effettuato negli ultimi giorni dell’anno, la relativa disponibilità si ottiene solamente nei primi giorni dell’anno successivo.
Per cogliere il senso della modifica in argomento, si procede al confronto dell’art. 54, comma 1 del TUIR ante e post riforma che così dispone.
| Art. 54, comma 1, TUIR ante riforma | Art. 54, comma 1, TUIR post riforma |
| Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. | Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V. Le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta. |
In ossequio al principio di onnicomprensività, si conferma per i proventi “percepiti” e i costi “sostenuti” l’imputazione temprale secondo il criterio cassa. La novità attiene alla coincidenza tra imputazione temporale dei compensi ed effettuazione delle ritenute. È stato esplicitato che le somme e i valori in genere, percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta, andranno imputati al periodo d’imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.
La modifica intende evitare lo sfasamento temporale tra il momento di effettuazione e quello di scomputo della ritenuta. Nell’ipotesi di pagamento delle prestazioni professionali al termine dell’anno, può accadere che il momento in cui il provento si considera incassato da parte del percipiente non coincida con quello rilevante ai fini dell’individuazione del periodo o del mese in cui il soggetto che ha effettuato il pagamento deve effettuare il versamento della ritenuta e includerla nella Certificazione Unica e nel modello 770.
Infatti:
- Per il lavoratore autonomo/professionista quando il pagamento viene effettuato tramite bonifico bancario o altri sistemi elettronici similari, la prassi dell’Agenzia delle Entrate (cfr. circ. 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 3.3) ha precisato che il momento rilevante ai fini della formazione del reddito è quello in cui il professionista consegue l’effettiva disponibilità delle somme vale a dire in cui questi riceve l’accredito sul proprio conto corrente.
- Per il committente che paga il compenso, invece, ai fini dell’adempimento dell’obbligo di effettuare la ritenuta, rileva invece il momento in cui è stato effettuato il pagamento ovvero quello in cui le somme sono uscite dalla propria disponibilità.
- Il professionista scomputa, poi, la ritenuta subita nel periodo d’imposta in cui il compenso al quale il prelievo attiene concorre a formare il reddito.
La modalità descritta potrebbe condurre a contestazioni in sede di controllo formale della dichiarazione (ex art. 36-ter del DPR 600/73) per via degli sfasamenti illustrati.
Secondo le nuove indicazioni, in presenza di qualsiasi forma di pagamento, compresa quella tramite bonifico, il criterio di imputazione temporale dei compensi è allineato a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente.
Rispetto alla decorrenza, per l’art. 6 del testo in esame, la novità ha effetto anche per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano a essa conformi. Restano fermi gli accertamenti e le liquidazioni di imposta divenuti definitivi.
La novità non riguarda i contribuenti forfetari o più in generale i contribuenti i cui compensi non devono essere assoggettati a ritenuta d’acconto dove continuerà a permanere il possibile sfasamento tra la data di pagamento del cliente e l’anno di effettiva percezione dei compensi professionali. Si tratta, infatti, di una modifica che riguarda esclusivamente i redditi di lavoro autonomo e non il regime forfettario dove si continuerà ad applicare rigorosamente i l’ordinario criterio di tassazione di cassa.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
