La riforma ha riscritto le regole fiscali per la determinazione dei redditi in vigenza di liquidazione volontaria di soggetti IRES, passando da un criterio di tassazione “provvisoria” ad un criterio di tassazione “definitiva”, a prescindere dalla durata della procedura stessa.
Le nuove disposizioni, introdotte dall’art. 18 del D.lgs. n. 192/2024 ed in vigore dal 31 dicembre 2024, vengono applicate, per effetto del comma 3 dell’art. 18 sopra citato, alle liquidazioni iniziate a far data dal 1° gennaio 2025, dovendosi applicare, per le liquidazioni iniziate entro il 31/12/2024, le previgenti disposizioni.
Si ricorda che il regime fiscale delle liquidazioni volontarie dei soggetti IRES, disciplinato dall’art. 182, comma 3 del D.P.R. n. 917/1986 prevedeva, ante riforma, che il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione doveva determinarsi in base al bilancio finale e, qualora la liquidazione si fosse protratta oltre l’esercizio di avvio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e di ciascun successivo esercizio intermedio doveva essere determinato, in via provvisoria, in base al rispettivo bilancio, liquidando la relativa imposta, salvo conguaglio da effettuarsi in base al biancio finale di liquidazione.
Nel regime tributario previgente, pertanto, nel caso in cui la liquidazione fosse iniziata e terminata nel medesimo esercizio oppure si fosse protratta oltre l’esercizio di avvio, ma non oltre il quinto, era previsto che l’intera procedura si dovesse considerare, ai fini fiscali, come un unico periodo d’imposta. Al termine di ogni periodo le imposte venivano liquidate in via “provvisoria”, in base ai bilanci intermedi di liquidazione, diventando “definitive” nell’ultimo esercizio (quello di chiusura della liquidazione) sulla base del relativo bilancio finale, ad eccezione del caso in cui la liquidazione volontaria si fosse protratta oltre i cinque esercizi; in tale ipotesi le imposte precedentemente determinate in via provvisoria assumevano natura definitiva.
Piuttosto complessa era anche la gestione delle perdite fiscali: l’art. 182, comma 3 del TUIR, nella sua formulazione previgente, prevedeva che le perdite anteriori all’inizio della liquidazione, non compensate nel corso di questa ex art. 84 del TUIR, fossero ammesse in diminuzione in sede di conguaglio finale, a condizione che la liquidazione si fosse chiusa nel termine di cinque esercizi. In sede di conguaglio, secondo autorevole dottrina (cfr. Assonime, circ. 33/2011, § 4.5), le perdite residue potevano essere interamente compensabili, anche oltre il limite dell’80%.
A conferma di questa tesi, seppur con riferimento alle imprese minori, si ricordano le risposte ad interpello nn. 45/2020 e 556/2020. Le perdite realizzate negli esercizi “intermedi” di liquidazione erano invece da considerarsi, in assenza di espressi divieti normativi, normalmente compensabili ex art. 84 del TUIR, a prescindere dall’eventuale superamento del limite di cinque esercizi dall’avvio della liquidazione (cfr. risoluzione n. 124/E/2002).
L’Agenzia delle Entrate, in tale occasione, ha avuto modo di precisare, con riguardo ai soggetti IRES, che le perdite fiscali maturate prima della liquidazione e non utilizzate nel corso della stessa potevano essere compensate in sede di conguaglio finale anche se erano trascorsi più di cinque anni dalla loro formazione, a condizione però che la liquidazione si fosse chiusa nel termine di cinque anni e venisse quindi effettuato il conguaglio finale; nell’ipotesi in cui, invece, la liquidazione si fosse protratta oltre il quinquennio, le perdite pregresse erano da considerarsi non più deducibili, stante la “definitività” dei risultati fiscali degli esercizi “intermedi”.
L’introduzione dell’art. 18 del D.lgs. n. 192/2024, in coerenza con i criteri direttivi della Legge delega fiscale, ha completamente rivoluzionato il criterio di tassazione previsto dall’art. 182 del TUIR, semplificando la determinazione del reddito degli esercizi compresi nel periodo di liquidazione dei soggetti IRES, tanto per le liquidazioni di “breve” durata che per quelle di “lunga” durata. Si ricorda che l’art. 9, comma 1, lett. f) della Legge n. 111/2023 aveva previsto la “[…] definitività del reddito relativo a ciascun periodo di imposta, fatta salva la facoltà del contribuente, se la liquidazione non si protrae rispettivamente per più di […] cinque esercizi, di determinare il reddito d’impresa relativo ai periodi compresi tra l’inizio e la chiusura della stessa in base al bilancio finale, provvedendo alla riliquidazione dell’imposta”.
Il nuovo art. 182, comma 3 del TUIR prevede infatti che il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione venga determinato in base al bilancio finale e, qualora la liquidazione si protragga oltre l’esercizio di avvio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio deve essere determinato in base al rispettivo bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi, anche se anteriori all’inizio della liquidazione stessa. Nell’ipotesi in cui, invece, la liquidazione si protragga per non più di cinque esercizi, compreso quello di avvio, i soggetti IRES potranno rideterminare il reddito dell’ultimo di tali esercizi e progressivamente quello degli esercizi precedenti, computando a riduzione di ciascuno di essi le perdite fiscali residue fino a concorrenza del relativo importo (cd. “meccanismo di carry back” delle perdite).
Alessandro Braggion – Centro Studi CGN
Senior Partner Studio SIRRI GAVELLI ZAVATTA & ASSOCIATI
