Il decreto delegato di riforma IRPEF-IRES (D.Lgs. 192/2024) ha eliminato il complesso doppio binario tra la disciplina civilistica e fiscale delle poste in valuta estera iscritte nel bilancio: l’allineamento è stato ottenuto attraverso l’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR, ad opera dell’art. 9, comma 1, lett. d) del D.Lgs. 192/2024.
Si ricorda che l’art. 110, comma 3 del TUIR prevedeva l’irrilevanza fiscale della “valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati […]”.
La novella normativa sopra indicata, per effetto di quanto previsto dall’art. 13, comma 1 del decreto delegato, è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2023 e quindi, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, a partire dall’esercizio 2024.
L’art. 13, comma 4 del D.Lgs. 192/2024 ha previsto inoltre che le valutazioni delle poste in valuta iscritte nel bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2023 debbano concorrere alla formazione del reddito del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2023 stesso (esercizio 2024 per i soggetti “solari”), senza che venga previsto un allungamento del doppio binario civilistico-fiscale fino all’estinzione della posta valutativa.
In buona sostanza, quindi, nei bilanci 2024 avranno rilevanza fiscale non solo gli adeguamenti delle poste in valuta al cambio al 31/12/2024 ma anche tutte le variazioni effettuate sino al 31/12/2023 e non ancora riassorbite alla data di chiusura dell’esercizio 2024.
Tale processo di allineamento delle norme fiscali con quelle civilistiche avrà un duplice impatto sui bilanci 2024:
- il primo è rappresentato dall’esigenza di eliminare l’eventuale fiscalità anticipata o differita iscritta in sede di chiusura del bilancio dell’esercizio 2023 per effetto, rispettivamente, delle variazioni in aumento o in diminuzione effettuate nel modello Redditi e riguardanti poste in valuta originatesi in precedenti esercizi e ancora in essere alla data di chiusura dell’esercizio 2024;
- il secondo è rappresentato, per gli adeguamenti delle poste in valuta effettuati alla data di chiusura dell’esercizio 2024, dal venire meno dell’esigenza di rilevare la fiscalità anticipata o differita, poiché tali adeguamenti non daranno più origine a disallineamenti tra valori civilistici e valori fiscali delle attività o delle passività in valuta.
Si considerino i seguenti esempi:
- la società Beta Spa vanta un credito di 350.000 USD sorto ad ottobre 2023 al cambio di 1,05, contabilizzato per € 333.333. Al 31/12/2023 il tasso di cambio era pari a 1,12 ed il credito veniva iscritto in bilancio per € 312.500, rilevando una perdita valutativa su cambi di € 20.833, da cui si è originata una variazione in aumento nel modello Redditi 2024 SC per pari importo. Su tale valore venivano inoltre stanziate attività per imposte anticipate per € 5.000 (€ 20.833 x 24%).
Qualora alla data del 31/12/2024 il credito risultasse ancora in essere e il tasso di cambio fosse di 1,16, il valore contabile del detto credito sarebbe di € 301.724.
Alla luce dell’intervento normativo in commento, ne conseguirà:
a) l’iscrizione nel bilancio 2024 di un’ulteriore perdita su cambi di € 10.776, rilevante ai fini fiscali;
b) una variazione in diminuzione nel modello Redditi 2025 SC di € 20.833 che attribuisce rilevanza fiscale alla perdita su cambi iscritta nell’esercizio 2023;
c) l’iscrizione nel conto economico 2024 di un componente negativo di reddito (non rilevante fiscalmente) derivante dal riassorbimento della fiscalità anticipata stanziata nel 2023 per € 5.000 (€ 20.833 x 24%); - la società Omega Srl, nel mese di marzo 2023, ha iscritto un credito a fronte di una vendita in dollari australiani per complessivi € 50.000.
In sede di chiusura del bilancio 2023 il credito veniva incrementato ad € 61.000, a seguito dell’adeguamento al tasso di cambio di fine esercizio. L’utile valutativo su cambi di € 11.000 è stato oggetto di una variazione in diminuzione nel modello Redditi 2024 SC (Se desideri accedere a formazione accreditata su questo tema, clicca qui) e nel bilancio 2023 veniva stanziata una fiscalità differita di € 2.640 (€ 11.000 x 24%). Alla data di chiusura dell’esercizio 2024 tale credito non era ancora stato incassato e veniva iscritto per € 63.000 a seguito dell’ulteriore adeguamento al tasso di cambio di fine esercizio.
La differenza di cambio valutativa del 2024 di € 2.000 (€ 63.000 – € 61.000) avrà immediata rilevanza fiscale. Inoltre, nel modello Redditi 2025 SC dovrà essere effettuata una variazione in aumento di € 11.000 (€ 61.000 – € 50.000), pari all’adeguamento effettuato nel precedente esercizio; nel bilancio 2024 verrà inoltre stornata la relativa fiscalità differita di € 2.640 (€ 11.000 x 24%).
Si evidenzia, infine, che il D.Lgs. 192/2024 non ha modificato la disciplina civilistica delle poste in valuta nel bilancio, così come non è stato modificato il Principio Contabile Nazionale di riferimento, l’OIC 26. Continuerà pertanto ad applicarsi il disposto di cui all’art. 2426, comma 1, n. 8-bis del Codice Civile a monte del quale l’eventuale utile netto da valutazione deve essere accantonato in apposita riserva del patrimonio netto, non distribuibile fino al realizzo.
Si consiglia inoltre l’approfondimento delle novità sulla Riforma IRES attraverso la lettura dell’articolo “Il decreto di riforma IRES dimezza i coefficienti per il “test di operatività”.
Alessandro Braggion – Centro Studi CGN
