Il Memorandum relativo alla strategia di revisione (o Audit strategy memo, ASM) rappresenta l’elemento di collegamento tra la “Fase preliminare e di strategia di revisione” e la fase successiva, ossia quella di Final audit.
In realtà, come vedremo successivamente, prima della fase di Final audit il revisore dovrà svolgere una serie di altre attività, che posizionandosi tra la fase di Interim e, appunto, la fase di Final, saranno calendarizzate indicativamente tra la fine di dicembre dell’esercizio oggetto di revisione e l’inizio di gennaio dell’anno seguente – qualora l’esercizio di revisione chiuda al 31.12. – ossia conta di magazzino, circolarizzazione (clienti e fornitori, factor, ecc.) e relativi campionamenti.
Tornando al c.d. Memo strategia di audit, esso si sviluppa nello specifico quale attività immediatamente successiva alla carta in cui il revisore ha predisposto la Matrice di controllo dei rischi (risk control matrix); attività questa ultima, come visto in precedenza, già di per sé centrale per la fase in cui si trova, in quanto è volta ad eseguire un riepilogo dei rischi riscontrati ed una loro mappatura nel contesto delle linee di bilancio in scope.
Il motivo per cui il Memo strategia di audit si colloca subito dopo la Matrice dei rischi consiste nel fatto che la prima carta menzionata consegue alla seconda anche in relazione ai contenuti oltre che nel senso temporale della compilazione da parte del revisore.
Infatti, l’ASM si configura come una sorta di riepilogo, in forma testuale, per l’appunto della strategia che il professionista è tenuto ad individuare in questa sede al fine di condurre il processo di revisione; questo dovrà essere il più possibile efficace ed efficiente al fine di affrontare i rischi selezionati, importati e mappati, appunto, nella carta di lavoro precedente; da qui si intuisce il profondo nesso tra il memo strategia e la matrice di controllo dei rischi, nonché la loro estrema rilevanza all’interno dell’audit.
Tutto il lavoro del revisore viene pertanto a trovarsi riepilogato nel Memo strategia di revisione, parzialmente ex-post nel caso delle attività già svolte, e parzialmente ex-ante nel caso delle attività ancora da svolgere, siano esse di Final audit o, come detto prima, “intermedie” tra questa ultima e la precedente fase di Interim audit.
A livello strutturale, il Memorandum in oggetto è solitamente in formato di testo, cui però il professionista può decidere di aggiungere una matrice al fine di schematizzare in una forma più concisa ed organica quanto esposto nel formato discorsivo.
A livello di contenuto, invece, la carta dell’ASM si compone di più sezioni aventi ad oggetto ciascuna una serie di elementi, iniziando da quelli che il revisore ha precedentemente esaminato ed annotato nelle carte finora compilate.
Il primo step sarà pertanto riportare le caratteristiche dell’incarico e degli obiettivi della revisione, indicando la denominazione della società (o del gruppo) cliente, nonché il bilancio oggetto di audit; inoltre, il revisore dovrà indicare la propria nomina, nonché la valutazione dell’indipendenza e dell’adeguatezza del team di lavoro, ed infine una valutazione del cliente nel suo complesso, compresi il suo contesto e la sua direzione.
Il secondo step approfondisce la composizione del team di lavoro pianificato sull’incarico di revisione, per cui il professionista dovrà riportare il nominativo ed il ruolo (“seniority”) di ogni componente, considerando che ogni membro del gruppo dovrà rispettare i requisiti di indipendenza, integrità e riservatezza, che dovranno mantenersi validi per tutta la durata del periodo necessario alla predisposizione delle carte di lavoro ed all’archiviazione del fascicolo di revisione.
Addentrandosi maggiormente nell’incarico, il professionista eseguirà nella sezione successiva un breve riepilogo della comprensione dell’impresa e del suo contesto, in cui compaiono, oltre ai dati identificativi della società cliente, anche alcune prime considerazioni precedentemente svolte dal revisore quanto all’adeguatezza degli assetti organizzativo, amministrativo e contabile, nonché delle qualificazioni dei referenti con cui il professionista ha avuto ed avrà necessità di interfacciarsi – nomi, cariche, livelli di competenze professionali e diligenza riscontrate.
Il passo successivo è volto a riportare un riepilogo dell’analisi degli eventi della gestione e cambiamenti significativi. Questo paragrafo, che nella maggioranza dei casi non riporterà molte fattispecie avvenute nel periodo, è tuttavia importante al fine di una corretta impostazione delle carte di lavoro, in quanto sulla base della conoscenza di eventi significativi avvenuti nell’esercizio il revisore potrà se del caso impostare delle attività specificamente volte ad affrontare particolari situazioni di rischio discendenti da quanto segnalato.
Anche le soglie di significatività individuate per l’annualità di incarico nell’apposita carta devono essere indicate nel Memo strategia di audit, corredate da focus su eventuali aree critiche del bilancio; sempre a livello generalizzato, deve essere importato il rischio di incarico quale stimato nella fase di accettazione e mantenimento.
I rischi legati all’incarico in relazione alle singole linee di bilancio, individuati come significativi e mappati nella matrice di controllo dei rischi, dovranno essere anche loro importati nel memo, in quanto elementi essenziali del lavoro; così come le risposte ad essi, che si configurano quali procedure di audit che il revisore si propone di adottare in fase di final.
L’elenco, quantomeno indicativo, delle procedure più importanti tra queste, dovrà essere inoltre corredato dall’indicazione dalla pianificazione delle attività, sia a livello di tempistiche in cui il team di lavoro sarà pianificato sul cliente, sia a livello di output del lavoro, con indicazione della data (presunta) della riunione del Consiglio di amministrazione per l’approvazione del bilancio e di emissione della Relazione di revisione.
Allo stesso modo, dovranno essere pianificate quelle attività che il professionista si propone di predisporre subito dopo la preparazione del memo strategia di audit, ossia quelle attività che vengono solitamente svolte tra dicembre ed il mese di gennaio successivo alla chiusura dell’esercizio.
Ci si riferisce in questo caso alla verifica di magazzino (conta inventariale) ed alla circolarizzazione delle terze parti (ottenimento delle cosiddette “conferme esterne”), nonché alla procedura di campionamento, che influisce su queste e potenzialmente su tutte le attività di final.
La sezione relativa alla verifica di magazzino, in particolare, deve riportare le informazioni legate alla pianificazione delle attività, quindi – le tempistiche (data di svolgimento della conta, luogo fisico dei magazzini, referente dalla parte del cliente e membro del team di revisione incaricato, modalità di conta ed eventuali altre questioni significative).
La sezione relativa alle conferme esterne, prevista dall’ISA 505, dovrà riportare un breve elenco delle terze parti che il revisore intende circolarizzare; molte di queste, probabilisticamente, saranno già state contattate già in fase di interim (istituti bancari, società di leasing e factoring, assicuratori, agenti, nonché legali, fiscalisti e consulenti del lavoro); mentre altre terze parti, sebbene possano essere state oggetto di una prima selezione in via anticipata, necessitano di essere circolarizzate solo in seguito alla chiusura dell’esercizio.
Ci si riferisce in particolare a clienti e fornitori, in quanto, essendo gli stessi oggetto di circolarizzazione su base solo campionaria (e non totale come ad esempio le banche), il revisore avrà necessità di ricevere i saldi pressoché definitivi dei partitari; in quanto, stabilita la soglia di materialità operativa e osservato il valore del partitario, il professionista deciderà con quali modalità effettuare la selezione e, qualora già impostata, se integrare il numero elementi individuati.
È evidente che, per effettuare la selezione delle terze parti al fine di ricevere le conferme esterne, nonché dello svolgimento della conta di magazzino, è necessario che il revisore sappia utilizzare la procedura di campionamento, disciplinata dall’ISA 530. A seconda delle caratteristiche dell’incarico, infatti, il professionista può scegliere diverse metodologie per selezionare gli elementi da testare, procedendo dall’altro lato a predisporre nel Memo strategia di audit un riepilogo delle attività su cui prevede di effettuare queste procedure di selezione, nonché le motivazioni alla base della scelta.
Come ultimo step, in calce al memo è sempre riservato uno spazio affinché il revisore possa effettuare alcune considerazioni in forma di commenti conclusivi, nonché una sezione per allegare eventuali carte di lavoro compilate.
Anna Rossi – Centro Studi CGN
