La messa in liquidazione comporta un sostanziale mutamento di destinazione del capitale investito nell’impresa, da strumento di produzione del reddito (con funzione incrementativa del patrimonio aziendale) a mero coacervo di beni (con funzione realizzativa del patrimonio). Si passa dal funzionamento del capitale alla sua conservazione e liquidazione, da una gestione dinamico-lucrativa, ad una conservativo-realizzativa.
Come illustrato nel documento dell’Organismo italiano di contabilità (OIC) n. 5, i criteri valutativi delle poste patrimoniali del bilancio iniziale di liquidazione (e dei successivi, durante la procedura liquidatoria) non sono più fondati sulla “prospettiva di continuazione dell’attività” (criteri di funzionamento) ma sono fondati sulla capacità di tali poste di produrre o assorbire risorse finanziarie (criteri di liquidazione). A tal proposito:
– le attività patrimoniali vengono valutate al probabile valore di realizzo per stralcio (“conseguibile entro un termine ragionevolmente breve e tenuto presente che normalmente i beni vengono venduti separatamente”) e non possono più essere oggetto di ammortamento e di perdita durevole di valore;
– le passività patrimoniali vanno valutate al valore di estinzione (“ossia la somma che si dovrà pagare per estinguerle, tenuto conto anche degli interessi”).
Il passaggio dei criteri di valutazione (da quelli di funzionamento a quelli di liquidazione) impatta sul valore delle poste patrimoniali: alcune di esse vengono stralciate, altre vengono iscritte ex novo. Tali variazioni sono alla base dell’origine delle rettifiche di liquidazione.
Il conto rettifiche di liquidazione viene movimentato in aumento e in diminuzione e il suo saldo, positivo o negativo, viene classificato nel passivo dello stato patrimoniale e imputato al patrimonio netto di liquidazione.
Ecco alcuni esempi con le relative scritture contabili:
– attività stralciate: vengono stralciate immobilizzazioni immateriali per la parte non vendibile separatamente o come parte di un ramo d’azienda per il valore di € 350,00
– nuove attività iscritte: vengono iscritti beni materiali completamente ammortizzabili ma aventi ancora un valore recuperabile con la vendita per il valore di € 1.500,00
– passività stralciate: vengono stralciati debiti che non verranno saldati per intervenuta prescrizione per il valore di € 1.230,00
– nuove passività iscritte: vengono iscritti debiti non contabilizzati nel rendiconto della gestione consegnato dagli amministratori per il valore di € 960,00
Ai sensi della normativa civilistica (art. 2490, co. 4, c.c.), nella nota integrativa al primo bilancio intermedio di liquidazione i liquidatori devono illustrare e giustificare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato (ragioni e conseguenze in termini di impatto economico-patrimoniale).
Qualora, nonostante lo scioglimento e la messa in liquidazione, l’assemblea dei soci deliberi la continuazione temporanea dell’attività dell’intera azienda, i criteri di valutazione applicabili dai liquidatori saranno, a differenza di quanto illustrato sinora, quelli ordinari, di funzionamento, tenuto però conto dello stato di liquidazione. Come precisato dal documento OIC n. 5, in quest’ottica si dovrà tener conto di quanto segue:
– attività: considerato che non si procede al realizzo dei beni aziendali singolarmente considerati, non si può applicare per le attività il criterio di valutazione del valore di realizzo per stralcio. È possibile derogare a tale criterio solo qualora vi sia già un impegno contrattuale di vendita in blocco dell’azienda per un prezzo superiore al suo valore contabile netto. In tale ipotesi, è ammessa l’iscrizione della differenza dei due valori in una voce dell’attivo denominabile “avviamento derivante dalla cessione in blocco dell’azienda”;
– passività: si procede al mantenimento delle voci e dei valori di bilancio effettuando però sempre l’integrazione con l’iscrizione di fondi per rischi ed oneri per eventuali passività, certe o probabili, non iscritte nel rendiconto della gestione consegnato dagli amministratori.
Si propongono quindi alcuni esempi con le relative scritture contabili:
– nuove attività iscritte: a seguito dell’impegno contrattuale di vendita in blocco dell’azienda per un prezzo superiore al suo valore contabile netto viene iscritto un avviamento originario per il valore di € 44.000,00
– nuove passività iscritte: viene riclassificato tra i fondi per rischi ed oneri l’importo di € 2.800,00 contabilizzato, nel rendiconto della gestione consegnato dagli amministratori, tra i conti d’ordine
Le rettifiche di liquidazione saranno oggetto di contabilizzazione anche in caso di prosecuzione temporanea dell’attività di un solo ramo d’azienda o solo di alcuni rami d’azienda anziché di tutta l’azienda. In tal caso, i criteri di valutazione da adottare saranno rappresentati da un mix di quelli sin qui illustrati.
Roberto Stella – Centro Studi CGN
