Il reato di infedele dichiarazione ai fini dell’IVA e dei redditi è stato profondamente modificato dall’art. 4 del D. Lgs. n. 158/2015. Ecco, in sintesi, le principali novità.
Il D.Lgs. 158/2015 prevede:
- un sensibile incremento della soglia di punibilità concernente l’imposta evasa, la quale viene triplicata, lievitando da 50.000 euro a 150.000 euro;
- l’incremento della soglia di punibilità in valore assoluto, ossia quella correlata all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, che passa da 2 a 3 milioni di euro.
Una delle novità del reato in esame riguarda l’irrilevanza penale dell’inserimento in dichiarazione di elementi negativi di reddito effettivamente sostenuti dal contribuente, quindi reali ed esistenti, ma che non si rendono deducibili ai fini fiscali per violazione delle disposizioni previste in tema di imposte sui redditi o dell’Iva: è il caso, ad esempio, della deduzione di una quota di ammortamento riferibile ad un bene strumentale effettivamente acquistato, operata per un importo superiore alla percentuale consentita dalla norma tributaria, oppure delle spese di rappresentanza e pubblicità contestate per la mancanza di inerenza. Ciò che conta per escludere la punibilità è l’effettività della spesa sostenuta e, in questo senso, si giustifica la sostituzione del termine “fittizi” con il termine “inesistenti”, modifica che riguarda solo tale fattispecie e non anche i delitti di dichiarazione fraudolenta contemplati dai precedenti artt. 2 e 3 del decreto che disciplina i reati penal-tributari.
Un altro aspetto importante da segnalare è costituito dall’aggiunta di due ulteriori commi che inseriscono di fatto alcune specifiche:
- 1) ai sensi del comma 1-bis, non rilevano, ai fini della responsabilità penale:
- la non corretta classificazione;
- la valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, ove i criteri applicati siano indicati in modo trasparente nel bilancio o in altri documenti rilevanti ai fini fiscali;
- la violazione dei criteri di competenza, inerenza e non deducibilità di elementi passivi reali.
- 2) ai sensi del comma 1-ter si stabilisce che, al di fuori dei casi di cui al precedente comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili penalmente le valutazioni che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% di quelle corrette, con la precisazione che di tali importi non si tiene conto ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dalla norma in questione.
In altri termini, dal combinato disposto dei due commi emerge che le valutazioni potranno comportare responsabilità penali solo qualora i relativi criteri siano oscuri, quindi non indicati in bilancio o in altri documenti fiscalmente rilevanti e, singolarmente considerate, le stesse differiscano almeno del 10% rispetto a quelle corrette, fermo restando il superamento delle soglie in valore percentuale e/o assoluto.
Sarà interessante verificare come la giurisprudenza tratterà errori di classificazione macroscopici (indicazione di un ricavo all’interno degli elementi negativi e viceversa), vale a dire se tali errori verranno ricondotti nell’ambito delle valutazioni oppure nell’ambito del concetto di inesistenza che potrebbe essere ripreso quando la non rispondenza al vero non attiene alla qualificazione e valutazione dell’elemento, ma alla sua corretta indicazione sotto il profilo della natura.
L’art. 13 del D.Lgs n. 74/2000, rubricato “cause di non punibilità”, esclude la punibilità per il delitto di dichiarazione infedele, qualora il trasgressore provveda ad estinguere i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, mediante pagamento integrale dei relativi importi, a seguito di ravvedimento operoso, purché questo intervenga prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche, ovvero dell’inizio di altra attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Occorre quindi che il pagamento sia effettuato in maniera integrale e, ai fini dell’operatività della causa esimente, si ritiene che il ravvedimento debba interessare sia le violazioni sostanziali che quelle prodromiche, secondo il seguente iter logico:
- presentazione della dichiarazione integrativa;
- versamento della sanzione prevista per la violazione relativa alla dichiarazione infedele, in ragione delle regole previste in tema di ravvedimento;
- versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione integrativa, comprensiva degli interessi maturati dal giorno di scadenza del termine originario per il versamento della stessa, nonché della sanzione pari al 30% dell’imposta non versata, con le riduzioni ammesse in sede di ravvedimento, a seconda dei giorni trascorsi dalla scadenza originaria del versamento omesso.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
