La Legge di Stabilità 2016 prevede la riduzione dell’aliquota Ires dal 27,5% al 24% a partire dal 2017. Tale fattispecie impone l’adeguamento delle imposte anticipate calcolate negli esercizi precedenti. Vediamo un’esemplificazione numerica.
La Legge 28 dicembre 2015, n. 208, al comma 61, ha sancito una modifica all’art. 77 del TUIR stabilendo che, a decorrere dal 1° gennaio 2017, con effetto per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre
2016, l’aliquota Ires, attualmente pari al 27,5%, verrà portata al 24%. Tale variazione, in presenza di esercizi coincidenti con l’anno solare, impatterà pertanto sul calcolo della fiscalità corrente solo a partire dall’esercizio 2017. Tuttavia, già con riferimento ai bilanci 2015 di prossima chiusura, si rende necessario un ricalcolo dei crediti per imposte anticipate e dei fondi per imposte differite rilevati negli esercizi precedenti in corrispondenza di variazioni temporanee del reddito che si riverseranno dal 2017 compreso in avanti.
L’OIC 25 in materia di imposte sul reddito, infatti, prevede, al par. 45, che le imposte anticipate e differite siano calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, “applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio”. Il successivo par. 91, poi, interviene in maniera ancora più puntuale, stabilendo che “la società apporta adeguate rettifiche [alle attività per imposte anticipate e alle passività per imposte differite] in caso di variazione dell’aliquota fiscale rispetto agli esercizi precedenti, se la norma di legge che varia l’aliquota è già stata emanata alla data di riferimento del bilancio”.
Supponiamo, a titolo di esempio, di aver rilevato nell’esercizio 2013 una plusvalenza pari a 50.000, per la quale, in presenza degli specifici requisiti, si era optato per la rateizzazione della tassazione in cinque quote. Nel relativo bilancio, pertanto, era stato stanziato un fondo per imposte differite pari a 11.000, calcolato in misura pari al 27,5% sulle quattro quote che sarebbero rientrate a tassazione negli esercizi successivi:
50.000 [plusvalenza totale] : 5 [quote complessive] x 4 [quote rinviate] x 27,5% [aliquota Ires 2013]
In Unico 2014, conseguentemente, avremo rilevato una variazione in diminuzione per 50.000 ed una variazione in aumento per 10.000, per poi procedere con un’ulteriore variazione in aumento di 10.000 in Unico 2015, alla quale è corrisposto, nel bilancio relativo all’esercizio 2014, un rigiro di imposte differite per 2.750, calcolato come di seguito:
50.000 [plusvalenza totale] : 5 [quote complessive] x 1 [quota di competenza 2014] x 27,5% [aliquota Ires 2014]
Oggi, in sede di redazione del bilancio 2015, si rendono necessari due passaggi distinti. Da un lato, infatti, andremo certamente ad operare un ulteriore rigiro di 2.750 sulla seconda quota delle quattro rinviate originariamente, in maniera del tutto equivalente a quanto già rilevato nell’esercizio precedente. Contestualmente, però, dovremo tenere anche in considerazione che la quarta quota si riverserà nel 2017, allorquando l’aliquota Ires sarà però pari al 24%: in questo caso il rigiro sarà pari a 2.400:
50.000 [plusvalenza totale] : 5 [quote complessive] x 1 [quota di competenza 2017] x 24% [aliquota Ires 2017]
Occorre pertanto procedere ad un ulteriore adeguamento del fondo per imposte differite pari a 350, calcolato applicando alla quota di 10.000 che si riverserà nel 2017 il differenziale di aliquota tra 27,5% e 24%.
50.000 [plusvalenza totale] : 5 [quote complessive] x 1 [quota di competenza 2017] x 3,5% [differenziale aliquota Ires]
Solo in questo modo, il fondo al 31.12.2015 sarà esattamente pari a 5.150, pari a:
e potrà essere utilizzato per coprire il rigiro del 2016 (2.750) e del 2017 (2.400).
Contabilmente, ci viene ancora in soccorso l’OIC 25 che, al par. 46, stabilisce che “gli adeguamenti (variazioni in aumento o in diminuzione) del fondo imposte differite e delle attività per imposte anticipate sono rilevati al conto economico nella voce 22 “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate.” Pertanto, la rilevazione dell’adeguamento del fondo non sarà diversa da quella che usualmente viene effettuata per registrare il rigiro:
Si evidenzia, infine, che le stesse considerazioni fin qui effettuate vanno tenute presenti anche nell’eventuale rilevazione di imposte anticipate che dovessero venire stanziate nei bilanci 2015 in corrispondenza di differenze temporanee del reddito che si riverseranno nel 2017 o oltre.
Si supponga, a titolo di esempio, che nell’esercizio 2015 si presenti una eccedenza di spese di manutenzione rispetto al 5% dei beni strumentali pari a 10.000. La stessa, da un punto di vista fiscale, deve essere rinviata ai cinque successivi esercizi, dal 2016 al 2020. In questo caso, sulla quota che si riverserà nel 2016 potremo rilevare un credito per imposte anticipate pari a 550 (10.000 : 5 x 27,5%), ma, sulle ulteriori quattro quote, il calcolo dovrà essere fatto utilizzando l’aliquota che sarà in vigore nell’esercizio di riversamento (10.000 : 5 x 4 x 24% = 1.920), per un credito complessivamente pari a 2.470, sulla base del seguente prospetto:
Mauro Daniotti – Centro Studi CGN
