È ormai noto il profondo meccanismo di revisione operato alle regole del DPR 633/72 dal D.Lgs. 18/2010 a decorrere dal 01.01.2010, in ottemperanza alla necessità di recepire nel nostro ordinamento le indicazioni delle Direttive comunitarie che, al riguardo, si proponevano il chiaro intento di uniformare le regole dei vari Stati membri sull’argomento, per evitare problemi di doppia imposizione e di mancata imposizione nelle prestazioni di servizi.
Il presente contributo si propone di analizzare una delle fattispecie derogatorie alla regola generale di determinazione di territorialità ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
Nella lettera e) dell’articolo 7-quater del DPR 633/72, è prevista una deroga ai criteri generali operanti sia nei rapporti B2B che nei rapporti B2C per le prestazioni di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine.
Si ritiene utile far luce sulle nozioni di “mezzi di trasporto” e “breve termine”.
La definizione di mezzi di trasporto, come viene chiarito nella circolare 37/E del 29 luglio 2011, non è fornita né dal D.P.R. n. 633/72 né dalle direttive comunitarie.
Un criterio utile ai fini della suddetta definizione è fornito dall’articolo 38 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, che, in via generale, definisce come mezzi di trasporto i veicoli, motorizzati o no, e gli altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di persone od oggetti da un luogo all’altro, che possono essere tirati, trainati o spinti da veicoli e che sono generalmente concepiti ed effettivamente idonei a essere utilizzati per il trasporto.
Esemplificando, pertanto, mezzi di trasporto: veicoli terrestri, quali automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte; rimorchi e semirimorchi; vagoni ferroviari; navi; aeromobili; veicoli specificamente allestiti per il trasporto di malati e feriti; trattori e altri vettori agricoli; veicoli militari, diversi da quelli destinati al combattimento, e veicoli di sorveglianza o di protezione civile; veicoli a propulsione meccanica o elettronica per il trasporto di disabili.
Sempre nel menzionato articolo 38, viene specificato che non possono in alcun caso essere considerati mezzi di trasporto i veicoli immobilizzati in modo permanente e i container.
La definizione di “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto” è contenuta nella lettera g) dell’articolo 7 del D.P.R. n. 633, a norma del quale per “breve termine” si intende “il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti”.
La durata del possesso o dell’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto noleggiato, di cui all’articolo 56 della direttiva 2006/112/CE, è determinata sulla base dell’accordo contrattuale concluso fra le parti, compreso un tacito accordo. Il contratto costituisce una presunzione che può tuttavia essere confutata con qualsiasi mezzo di fatto o di diritto che consenta di stabilire la durata effettiva del possesso o dell’uso ininterrotto.
Anche l’articolo 39 del citato regolamento, ai fini della determinazione del suddetto arco temporale, fa riferimento al contratto concluso tra le parti, chiarendo, inoltre, che se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti consecutivi (ivi comprese le proroghe) conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto prevista.
Viene anche chiarito che nel caso in cui il contribuente abbia agito in buona fede, e manchi un disegno preordinato ad una pratica abusiva, deve riconoscersi ai fini della territorialità la durata di breve termine al/ai contratti di durata inferiore ai trenta giorni che precedono il contratto considerato a lungo termine.
Inoltre, si specifica che – salvo abuso del diritto – i contratti consecutivi tra le stesse parti relativi a mezzi di trasporto diversi non sono considerati come contratti consecutivi ai fini della determinazione del periodo di possesso.
Se il noleggio di un mezzo di trasporto è coperto da due o più contratti consecutivi conclusi fra le stesse parti oppure se l’intervallo fra i contratti è di non più di due giorni, la durata del possesso o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto nell’ambito di un contratto tiene conto del possesso o dell’uso di tale mezzo di trasporto previsti da contratti precedenti.
Per le prestazioni riconducibili nella lettera g) del primo comma dell’articolo 7 sopra citata (ovvero nella locazione e noleggio a breve termine), il presupposto è determinato in funzione del luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del committente, per tale dovendosi intendere, ai sensi dell’articolo 40 del regolamento, il luogo in cui il destinatario (o un terzo che agisce per suo conto) prende fisicamente possesso del mezzo. Tutto ciò, chiaramente, prescinde dal luogo di stabilimento del prestatore e del committente.
La norma nazionale, inoltre, prevede che in determinati casi, assuma rilievo – ai fini della determinazione del presupposto territoriale per i servizi di cui trattasi – anche il luogo di effettiva utilizzazione del mezzo di trasporto.
Qualora si verifichi un parziale utilizzo del mezzo di trasporto in tratte che sono al di fuori dell’ ambito territoriale dello Stato, i predetti servizi sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente.
Riguardo all’applicazione alle imbarcazioni della lettera e) dell’articolo 7-quater, la circolare 37/E dapprima citata chiarisce che è possibile far riferimento ai documenti di prassi che (nel caso in cui manchino elementi certi attestanti l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie) hanno stabilito percentuali forfetarie di utilizzo dell’imbarcazione medesima in ambito comunitario, a seconda della tipologia del natante (si rinvia, in particolare, alle circolari n. 49/E del 7 giugno 2002 e n. 38/E del 22 luglio 2009).
