Tre le novità che i professionisti devono affrontare nella stagione dichiarativa 2020, una delle più rilevanti concerne indubbiamente la modifica della disciplina degli interessi passivi per i soggetti IRES conseguente al recepimento della Direttiva 12/07/2016 n. 1164/UE (c.d. “ATAD”), attuato dall’art. 1 del D.Lgs. 29/11/2018, n. 142, che ha riformulato l’art. 96 del Tuir.
Ambito temporale
La nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2018; pertanto:
- per i soggetti “solari” la nuova disciplina si applica al periodo di imposta 2019, con riflessi sul modello Redditi SC 2020;
- per i soggetti “non solari” per i quali il periodo di imposta era già iniziato, ad esempio nel caso di una società con esercizio 01/10 – 30/09, si verrà a configurare la seguente situazione:
- per il periodo di imposta 01/10/2018 – 30/09/2019, dovrà essere utilizzato il modello Redditi SC 2019, che non risulta allineato alla nuova normativa; il contribuente dovrà quindi gestire manualmente alcune informazioni;
- per il periodo di imposta 01/10/2019 – 30/09/2020, dovrà essere utilizzato il modello Redditi SC 2020, attrezzato a gestire le società nel secondo esercizio di applicazione della nuova normativa.
Ambito soggettivo
Non sono previste particolari modifiche all’ambito soggettivo, che riguarda tutti i soggetti IRES, con le seguenti eccezioni:
- intermediari finanziari: beneficiano dell’integrale deducibilità degli interessi passivi;
- società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi, SGR e SIM: applicano il regime forfettario di deducibilità, nella misura del 96%; le holding industriali, viceversa, di cui all’art. 162-bis del Tuir, sono soggette alla disciplina ordinaria;
- società consortili costituite per l’esecuzione di lavori pubblici (art. 96 del Dpr n. 554/1999), società progetto (art. 156 del D.Lgs. n. 163/2006), società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti (L. n. 240/1990): sono soggette alla disciplina ordinaria; vi è una particolarità per gli interessi collegati a PIPLT (Progetto Infrastrutturale Pubblico a Lungo Termine), legata al fatto che sia stato adottato un regime di “segregazione patrimoniale” rispetto ad altre attività.
Il meccanismo logico-concettuale di deduzione degli interessi passivi
Il meccanismo non ha subito variazioni, mantenendo la struttura previgente; i passaggi da svolgere per la corretta determinazione della quota deducibile di interessi passivi sono quindi i seguenti:
- individuare e quantificare correttamente gli interessi rilevanti (attivi e passivi);
- confrontare gli interessi passivi con quelli attivi;
- confrontare l’eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi col nuovo “ROL fiscale”;
- gestire le eccedenze che si vengono a determinare, anche alla luce della disciplina transitoria.
In questo articolo ci soffermiamo sui primi due punti di questa procedura.
La corretta quantificazione degli interessi passivi
Ai fini dell’applicazione della norma in commento assumono rilevanza gli interessi passivi che:
- siano classificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa, tenuto conto della rilevanza fiscale per quei soggetti che applicano il principio della “derivazione rafforzata”;
- derivino da un’operazione o un rapporto contrattuale avente causa finanziaria, o da un rapporto contrattuale che comunque contenga una componente finanziaria significativa.
L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 47/E del 18/06/2008 (par. 5.3), ha chiarito che gli interessi passivi derivanti da finanziamenti sottoscritti per l’acquisto di autoveicoli di cui all’art. 164 del Tuir sono deducibili applicando esclusivamente tale disposizione, che deve essere considerata come speciale e prevalente rispetto alla norma generale di deduzione degli interessi passivi.
Ne consegue che gli interessi su finanziamenti accesi per l’acquisto di veicoli strumentali non dovranno rientrare nel calcolo di cui all’art. 96 del Tuir.
Diversamente dal passato, il limite alla deducibilità si applica anche agli interessi passivi e agli oneri finanziari assimilati inclusi nel costo dei beni ex art. 110, co. 1, lett. b), del Tuir.
Viene, infatti, inserita una deroga al principio previsto dalla norma appena citata, in virtù della quale vengono ricompresi nel costo (di acquisizione o di fabbricazione):
- per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa, l’ammontare degli interessi passivi iscritti a bilancio ad aumento del costo dei medesimi, che concorre alla formazione del reddito sotto forma di maggiori quote di ammortamento per ciascun esercizio;
- per gli immobili c.d. “merce”, il valore di interessi passivi su prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione, che concorre alla determinazione del valore delle rimanenze finali e iniziali.
Infine, nel nuovo art. 96, co. 15 del Tuir, vengono confermate le disposizioni relative alla indeducibilità prioritaria di alcune tipologie di interessi passivi, quali, ad esempio, quelli:
- relativi agli immobili “patrimonio”;
- derivanti da operazioni infragruppo con soggetti non residenti valutati ad un valore maggiore rispetto al valore normale;
- su prestiti obbligatori di società non quotate eccedenti i “tassi soglia”;
- su prestiti effettuati dai soci delle società cooperative indeducibili per la parte che supera l’ammontare degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi aumentato dello 0,90%;
- di mora;
- calcolati sulle liquidazioni trimestrali Iva.
Il raffronto con gli interessi attivi
L’art. 96, co. 1, del Tuir prevede che gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati siano deducibili “fino a concorrenza dell’ammontare complessivo:
- degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo di imposta;
- degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi di imposta precedenti ai sensi del comma 6”.
Nel caso in cui gli interessi attivi risultino superiori agli interessi passivi, il nuovo art. 96, co. 6, del Tuir prevede che “l’eccedenza può essere riportata nei periodi di imposta successivi”.
Si tratta di una prima novità; nella disciplina previgente, eventuali eccedenze di interessi attivi non venivano recuperate.
Il nuovo art. 96, co. 3, del Tuir prevede che, ai fini della deduzione degli interessi passivi, siano rilevanti gli interessi attivi nella misura in cui sono imponibili, e i proventi che, pur derivando da strumenti finanziari qualificabili come strumenti rappresentativi del capitale, risultano integralmente imponibili in capo al percipiente; inoltre, tali interessi attivi devono essere qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa (per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata).
Alberto Frate – Centro Studi CGN
