Secondo le norme in materia, il contribuente che riceve un avviso bonario da liquidazione automatica (articolo 36-bis D.P.R. 600/1973 e articolo 54-bis D.P.R. 633/1972) ha la possibilità di beneficiare della sanzione ridotta del 10%, (corrispondente a un terzo del 30%) qualora provveda al pagamento, anche in forma rateale, delle somme richieste a titolo di imposta, ritenute o di minori crediti già utilizzati, oltre interessi e sanzioni accettando quanto proposto dall’Agenzia in ragione di quanto previsto dall’art. 2 D.lgs. 462/1997. Esaminiamo gli aspetti legati al mancato pagamento di una delle rate alla luce della modifica intervenuta a cura del D.lgs. 159/2015 nonché della prassi amministrativa.
Lo scenario di riferimento riguarda il mancato pagamento da parte del contribuente delle somme dovute a seguito della dichiarazione presentata. In tal caso, l’Agenzia delle Entrate invia una comunicazione (cd avviso bonario) con la quale consente al contribuente di saldare l’importo dovuto risultante dalla dichiarazione, oltre agli interessi e ad una sanzione ridotta al 10% (anziché 30%), evitando l’iscrizione a ruolo che comporterebbe la sanzione calcolata in misura piena. Allo stesso tempo, in applicazione dell’art. 3 bis del D.lgs. 462/1997, la comunicazione prevede la possibilità di rateizzare l’importo in 8 o 20 rate trimestrali a seconda che l’importo da considerare sia inferiore o superiore ai 5.000,00 euro.
L’art. 15 ter D.P.R. 602/1973 così come risulta riformato dalle norme in materia di riscossione di cui all’art. 3, comma 1, D.lgs. 24.9.2015 n. 159 prevede la seguente ipotesi di decadenza: “In caso di rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”. In pratica, in caso di mancato pagamento di una rata nei termini della rata successiva, si ha la decadenza dal beneficio della rateazione e l’agenzia provvede ad iscrivere a ruolo l’importo residuo al quale applicherà le sanzioni piene del 30%.
A commento della legge, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 17/E/2016 avente ad oggetto “Disciplina dei pagamenti dovuti a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate – Novità del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159”, al paragrafo 3.2.1., dopo aver rappresentato le conseguenze del mancato versamento della prima rata del piano di dilazione cui viene ammesso il contribuente, si sofferma sull’ipotesi in cui il contribuente non corrisponda l’importo di una delle rate diverse dalla prima e precisa testualmente che: “con riguardo, invece, al pagamento delle rate diverse dalla prima, qualora il contribuente non effettui il versamento della rata entro il termine di pagamento di quella successiva (o comunque esegua un versamento carente in misura eccedente il limite del lieve inadempimento) si determina la decadenza dalla rateazione e l’Ufficio iscrive a ruolo, oltre ai residui importi dovuti a titolo di imposta, le sanzioni dovute nella misura piena del 30% e gli interessi, applicati entrambi sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.
Comparando le norme prima e dopo la riformulazione si pone in evidenza la dizione letterale utilizzata ai fini dell’individuazione del parametro di riferimento cui applicare la sanzione amministrativa: difatti precedentemente (art. 3-bis D.lgs. 462/1997) per individuare la somma sulla quale calcolare le sanzioni vigeva l’espressione “dedotto quanto versato”, mentre nel nuovo articolo 15-ter D.P.R. 602/1973 si adotta la formulazione “residui importi dovuti. È il caso di evidenziare che la vera novità in materia di definizione degli avvisi bonari, presente nel citato articolo 15-ter, concerne i cd. lievi inadempimenti, che esclude la decadenza della dilazione qualora il tardivo versamento della prima rata venga comunque eseguito entro sette giorni dalla scadenza oppure, nel caso delle rate successive, il versamento insufficiente avvenga per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro.
Si tratta formulazioni normative pressoché identiche che comportano, in caso di un inadempimento del contribuente nel pagamento di una delle rate diverse dalla prima, le medesime conseguenze:
- la decadenza dal beneficio della rateazione,
- la sanzione piena del 30% per il residuo importo dovuto a titolo di imposta.
L’Agenzia delle Entrate, in presenza di un inadempimento del contribuente in relazione ad una dilazione concessa anche nel periodo antecedente il D.lgs. 159/2015, non dovrebbe disconoscere la rateazione operata dal contribuente fino alla decadenza. Non pare conforme allo stesso documento di prassi la comminazione della sanzione del 30% calcolata sulla somma originariamente dovuta. Si dovrebbe procedere, invece, al calcolo della sanzione del 30% esclusivamente sui residui importi dovuti. Per esempio, il mancato pagamento della rata n. 14 su 20 di un debito IVA di 10.000 euro deve comportare la sanzione piena del 30% sugli importi residui (30% su 3.500 euro) anziché la sanzione piena del 30% calcolata su 10.000 euro.
Tale tesi rispetta i contenuti di cui all’art. 15-ter che è stato introdotto a decorrere dal 2016, per effetto della riforma apportata con il D.lgs. 159/2015. Da più parti si è convinti che tale modalità di calcolo della sanzione debba essere applicata anche per le liti precedenti in virtù del principio del favor rei, ex articolo 3, D.lgs. 472/1997 nonché per il principio di proporzionalità della violazione commessa di cui all’art. 7 del D.lgs. 472/1997.
Il tema è stato anche affrontato nella sentenza n. 366/2/2022 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in materia di decadenza dal beneficio della rateazione di un avviso bonario, emesso ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R. 600/1973. Secondo i giudici piemontesi, la sanzione del 30% deve essere calcolata solo sul tributo residuo dovuto e non sull’intero importo della liquidazione originaria.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
