La legge di bilancio per il 2023 ripropone un istituto giuridico già introdotto in passato che estromette dal regime d’impresa gli immobili strumentali dell’imprenditore individuale. In questo articolo sintetizziamo gli aspetti salienti relativi ai presupposti necessari per ottenere i benefici fiscali.
Sulle plusvalenze latenti sarà dovuta un’imposta sostitutiva ridotta a titolo di Irpef e Irap dell’8%. Per l’Irap, in realtà, la questione non si pone per via dell’esclusione degli imprenditori individuali dal tributo a partire dal 1° gennaio 2022. Trattandosi di una riproposizione di una normativa precedente, si devono ritenere validi i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 26/E del 1° giugno 2016.
I soggetti ammessi all’estromissione agevolata degli immobili strumentali sono esclusivamente gli imprenditori individuali.
Restano, quindi, esclusi dall’ambito di applicazione dell’agevolazione:
- gli esercenti arti o professioni;
- le società, che possono comunque beneficiare delle disposizioni di favore sulla assegnazione ai soci laddove ne ricorrano i presupposti previsti;
- gli enti non commerciali, anche se esercitano attività imprenditoriali.
Ai fini dell’analisi del presupposto soggettivo occorre tener presente che è irrilevante il regime contabile adottato che può quindi essere ordinario o semplificato. Per i soggetti in regime forfetario, la normativa in parola non riveste particolare importanza, dal momento che le plusvalenze non concorrono alla formazione del reddito da assoggettare alle percentuali di redditività, con la conseguenza che l’estromissione dell’immobile è possibile senza alcun versamento di imposte.
I beneficiari devono risultare in attività:
- sia alla data del 31 ottobre 2022 (data in cui gli immobili strumentali devono risultare posseduti dall’imprenditore);
- sia alla data del 1° gennaio 2023 (data alla quale vengono riferiti gli effetti dell’estromissione).
L’agevolazione non compete, invece, all’imprenditore individuale che, pur rivestendo tale qualifica alla data del 31 ottobre 2022, abbia cessato la propria attività d’impresa prima del 1° gennaio 2023, in quanto in quel caso il presupposto per l’attribuzione del bene alla sfera patrimoniale privata si è già verificato.
Secondo la precedente prassi amministrativa (circ. 26/E/2016), si evince che
- non costituisce causa ostativa all’estromissione agevolata lo stato di liquidazione dell’impresa individuale;
- l’agevolazione non compete all’imprenditore individuale che abbia concesso l’unica azienda in affitto o in usufrutto prima della data di riferimento fissata nel 1° gennaio 2023. Per la durata dell’affitto o usufrutto dell’unica azienda, l’affittante non riveste la qualifica di imprenditore, come si desume dall’art. 67 co. 1 lett. h) del TUIR;
- in caso di trasferimento dell’azienda a titolo gratuito (successione e donazione), l’estromissione può essere effettuata dall’erede o donatario dell’imprenditore deceduto o donante successivamente al 31 ottobre 2022, a condizione che l’erede/donatario abbia proseguito l’attività del de cuius in forma individuale.
Da un punto di vista oggettivo l’estromissione riguarda i beni immobili strumentali di cui all’art. 43 comma 2 del D.P.R. 917/1986 posseduti alla data del 31.10.2022 quali:
- gli immobili strumentali per destinazione, vale a dire quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalla categoria catastale;
- gli immobili strumentali per natura, ovverosia gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Si tratta degli immobili rientranti nelle categorie catastali B, C, D, E e A/10.
È il caso di precisare che:
- non rientrano tra i beni agevolabili gli immobili di civile abitazione (classati nelle categorie del gruppo A, fatta eccezione per la categoria A/10) utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’impresa e per le esigenze personali o familiari dell’imprenditore;
- l’agevolazione non spetta con riferimento agli immobili posseduti in forza di contratti di leasing, in quanto essi assicurano la mera detenzione dei beni, mentre l’agevolazione ne presuppone il possesso in forza della proprietà o di altro diritto reale;
- per gli immobili strumentali per destinazione non assume alcuna rilevanza la categoria catastale. Pertanto una volta accertata la strumentalità dell’immobile, l’oggetto dell’agevolazione potrebbe riguardare anche un immobile accatastato per esempio nella categoria A/2;
- se l’immobile estromesso è posseduto dall’imprenditore individuale in regime di comunione, l’imposta sostitutiva si applica sulla quota del valore di spettanza dell’imprenditore;
- gli immobili strumentali per natura potranno essere estromessi anche se non impiegati nel ciclo produttivo dell’impresa ovvero se dati in locazione o comodato a terzi.
Gli immobili strumentali per natura o per destinazione si considerano relativi all’impresa solo se indicati:
- nell’inventario redatto ai sensi dell’art. 2217 c.c.
- ovvero, per le imprese in contabilità semplificata nel registro dei beni ammortizzabili, o secondo le modalità che prevedono le annotazioni nel registro degli acquisti.
Non potranno invece essere oggetto di estromissione agevolata gli immobili che:
- costituiscono beni merce;
- non sono strumentali né per natura né per destinazione, anche se indicati nell’inventario.
La Circ. n. 16/2016 ha chiarito che l’opzione per l’estromissione agevolata può considerarsi perfezionata con l’indicazione dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva in dichiarazione dei redditi (prossimo quadro RQ mod. PF/2024)
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
