Il decreto di ferragosto D.L. n. 138/2012, convertito con la Legge n. 148/2011, ha statuito un principio – decorrente dal periodo imposta 2012 (anche se dovremmo tenerne conto in sede di determinazione del secondo acconto) – secondo il quale se una società (sia di comodo che non di comodo) o un’impresa individuale concede in godimento alcuni beni sociali – ai soci o ai familiari – a un corrispettivo inferiore al valore normale del diritto di godimento di detti beni, la società non può dedurre i relativi componenti negativi.
In caso di assegnazione di beni a soci o familiari, questa previsione determina inoltre l’insorgenza di un reddito diverso per il socio o per il familiare utilizzatore degli stessi. La norma – all’art. 2 comma 36 quinquesdecies – stabilisce che per il socio e per il familiare si realizza un ipotesi di reddito diverso dato dalla differenza tra il valore normale del diritto di godimento del bene e l’eventuale corrispettivo pagato. E’ chiaro quindi che, se il socio o il familiare utilizzano gratuitamente i beni dell’impresa, per loro sorge un reddito diverso pari al valore normale del diritto di godimento di questi beni.
La norma, che entra in vigore nel 2012, stabilisce – come per le società di comodo – che ai fini dell’acconto occorre tenere presenti queste disposizioni come se esse fossero già in vigore nel 2011. In particolare, il problema che si pone è quello dei soci che utilizzano tali beni: li dobbiamo considerare per la determinazione l’acconto oppure no? Questo è il quesito che oggi dobbiamo porci.
A parere di chi scrive questa norma va letta partendo dal principio di inerenza. Il ragionamento seguito dal legislatore nella stesura della norma in commento è stato il seguente: se il bene viene dato in uso al socio o al familiare, questo non è un bene di impresa, non è inerente e, pertanto, non se ne possono dedurre i relativi componenti negativi. Si ha, inoltre, l’insorgenza di un reddito diverso per il socio o per il familiare beneficiario.
Analizziamo questi due concetti. In linea teorica quello del legislatore è un ragionamento che si può in qualche modo comprendere, nel senso che se il bene viene impiegato dal socio o dal familiare è chiaro che quel bene non può essere inerente e, pertanto, si configura un’ipotesi di tassazione per il socio o per il familiare. Qualcuno sostiene “… sì, però attenzione, si andrebbe a realizzare così un’ipotesi di doppia tassazione …” cioè, in buona sostanza, da una parte la società non deduce mentre dall’altra il socio o familiare viene tassato. Le cose non stanno proprio così. Dobbiamo partire dal concetto di inerenza: il concetto di inerenza non è quello che vediamo molte volte tratteggiato dalla Cassazione e dalla stessa Agenzia delle Entrate; tant’è che, con molto piacere, abbiamo preso atto di come la delega fiscale vada ad affermare “andiamo a definire una volta per tutte il concetto di inerenza” perché questo principio fondamentale è stato nel tempo “ghettizzato”. L’Agenzia delle Entrate lo individua nell’art. 109 comma 5 del TUIR, ma il contenuto di tale articolo non c’entra nulla. L’articolo 109 comma 5 parla di altre cose, del principio di riferibilità dei componenti negativi ai proventi imponibili, esclusi ed esenti, mentre la Cassazione sentenzia che la prova dell’inerenza deve essere fornita in certi casi dal contribuente in altri casi dall’ufficio, generando una confusione terribile. Ricordiamoci sempre di una cosa: l’inerenza – ed è bene che la delega fiscale su questo principio ci torni – coniuga il principio di capacità contributiva, un principio sovraordinato e sopra tutti. Il reddito di impresa va considerato nella sua unitarietà: in sostanza si devono contrapporre i componenti negativi con quelli positivi – che poi il legislatore fiscale va a valorizzare in vari modi rendendoli deducibili, parzialmente deducibili, indeducibili. Ma ciò che fa funzionare questo meccanismo complesso è l’inerenza: ecco perché in dottrina si afferma che “l’inerenza coniuga il principio di capacità contributiva”. In sostanza la deduzione di una spesa o di un costo non è un “regalo” che il legislatore fa al contribuente, ma va ricondotta al concetto di unitarietà del reddito. In altri termini, il reddito d’impresa è dato dalla differenza tra i componenti positivi e quelli negativi; questi ultimi non rappresentano una disciplina di favore, ma degli elementi che conducono alla rappresentazione unitaria del reddito dell’imprenditore, in ossequio al principio di capacità contributiva. Ciò che fa funzionare il meccanismo è l’inerenza che va a coniugare il principio di capacità contributiva in quanto il reddito di impresa ha una sua unitarietà e di conseguenza l’inerenza non è codificata proprio perché rappresenta il collegamento tra un componente economico e l’attività esercitata da parte dell’imprenditore.
Tale premessa si rende necessaria perché queste disposizioni, che partono da un presupposto che può essere ritenuto parzialmente corretto, al tempo stesso contengono errori imputabili al fatto che gli estensori non possedevano la necessaria preparazione. La norma dispone che, se il bene viene dato in uso al socio gratuitamente (ipotesi classica), i relativi oneri non sono deducibili per l’azienda. Bene, a parere di chi scrive, non serve che il legislatore lo preveda perché sappiamo già che quel bene, se viene dato al socio che ne beneficia per fini personali, non viene utilizzato nella funzione economica dell’impresa e, di conseguenza, quel bene non è inerente. L’azienda, pertanto, non può dedurre i relativi costi. Se però il legislatore dispone che i componenti negativi sono deducibili per l’azienda se il bene viene dato al socio a un corrispettivo non inferiore al valore normale del diritto di godimento, la norma crea una situazione “perversa”.
Se una società che produce bulloni appartiene a un imprenditore che decide di acquistare una barca e di intestarla alla sua azienda, possiamo affermare con ragionevole certezza che quella barca non è assolutamente inerente per l’azienda produttrice di bulloni. Tuttavia se l’azienda sottoscrive con un socio un contratto con il quale si definisce un corrispettivo pari al valore normale del diritto di godimento, il legislatore fa tornare “in bonis” l’inerenza perchè lo stesso afferma “non deduci se i soci pagano un corrispettivo inferiore al valore normale del diritto di godimento”. Di conseguenza, se i soci pagano un corrispettivo congruo, l’inerenza “magicamente” torna “in bonis”, cosa che evidentemente non può coniugarsi con i principi cardine dell’inerenza. Non è pertanto difficile comprendere a quali conseguenze porti questa norma.
D’altro canto, però, queste considerazioni sono utili per replicare a coloro che sostengono “… c’è una doppia tassazione perché la società non deduce e il socio viene tassato”. Non è così! È come dire a un professionista da quadro RE che non può dedursi le lenzuola acquistate per il letto della sua abitazione. Certo che non può dedurli, perché non c’entrano nulla con la sua attività professionale. Pertanto, se il bene viene impiegato dal socio, vuol dire che non ha nulla a che fare con l’attività aziendale: di conseguenza non può essere inerente e il problema della indeducibilità non si pone. Se il legislatore, con l’Agenzia delle Entrate in veste di autorevole suggeritore, si assume la responsabilità di tassare una nuova fattispecie – cioè dispone una nuova tassazione – non potremo mai parlare di doppia tassazione. È chiaro che quando il legislatore predetermina forme di forfettizzazione dell’inerenza non ci sono problemi. A titolo di esempio, sono modalità che vengono definite di “predeterminazione legale dell’inerenza” quelle che il legislatore dispone per le auto la deducibilità al 90% (70%), all’80%, al 40% (27,5%) oppure – circolare 48/E/2008 – per le auto date in uso all’amministratore la deducibilità fino a concorrenza del benefit mentre l’eccedenza andrà al 40% (27,5%) o 80% etc. È evidente che quando vi sono delle forme di predeterminazione legale dell’inerenza, il problema con il socio non esiste perché – se vi fosse – vi sarebbe davvero una doppia tassazione (seppur parziale). Il principio, per le questioni che ruotano intorno all’inerenza, è il seguente: da una parte, il bene non è inerente e, dall’altra, viene tassato il socio. Quando invece abbiamo delle forme che in qualche modo vanno a predeterminare l’inerenza, il legislatore è molto chiaro: quei beni (es. auto) si prestano per loro natura a essere impiegati per finalità personali e familiari e quindi predetermina per legge l’inerenza quantificandola nelle note percentuali e, in tutti questi casi – a parere di chi scrive – non avremo il problema dell’acconto. È chiaro però che quando non abbiamo questioni che ruotano attorno al concetto di inerenza, il problema dell’acconto esiste. Un caso per tutti è rappresentato dagli immobili patrimonio: le due norme – “indeducibilità” per l’azienda e “tassazione” per i soci o familiari – si applicano quando si manifestano questioni di inerenza e, di conseguenza, non si deducono i componenti negativi e si tassa il reddito diverso. È chiaro che i componenti negativi non si deducono, ma solo perché l’utilizzo di tali beni non è inerente. Tuttavia nel testo unico ci sono dei presidi (art. 90 comma 2 TUIR) secondo i quali, se la norma dispone l’indeducibilità dei componenti negativi – a esclusione dei famosi interessi passivi etc. – è evidente che la norma inserita nella manovra di ferragosto non rileva, perché esiste già un’altra norma preordinata.
Questa norma non ha nulla a che vedere con l’inerenza, perchè l’immobile partecipa alla determinazione del reddito di impresa seguendo altre regole: non è una questione di inerenza. Quindi, nei casi in cui c’è un immobile patrimonio, chi scrive ha la ragionevole convinzione che, se viene utilizzato dal socio o dal familiare, sorge il reddito diverso. In questo caso tuttavia, se viene stipulato un contratto di locazione con l’utilizzatore a un corrispettivo pari al valore normale, non si genera il problema dell’insorgenza del reddito diverso per il socio familiare.
In conclusione, la ratio della norma è la seguente: se il socio utilizza il bene della società, che l’azienda deduca il 40% o l’80% o 0 al legislatore non interessa. L’Agenzia delle Entrate chiede quel dato perché lo vuole inserire nel software del redditometro per “alzare” la famosa “asticella”. Se, nella comunicazione telematica, l’azienda non inserisce l’auto o il finanziamento soci – a parere di chi scrive – nulla può accadere, (nonostante quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate con il provvedimento direttoriale n. 166485 del 16 novembre 2011 e con la successiva circolare n. 25 del 19 giugno 2012; in merito alla rilevanza dei provvedimenti emessi dall’ A.E. per il contribuente, è utile ricordare le sentenze “Cassazione Penale n. 19333/2011” e Cassazione S.U. n. 23031/2007, che hanno definito le circolari dei meri atti interni alla pubblica amministrazione “che esprimono esclusivamente un parere dell’amministrazione medesima non vincolante per il contribuente, per gli uffici, per la stessa autorità che l’ha emanata e per il giudice”.) perchè se non si comunica o se si comunica in modo incompleto o inesatto, la sanzione prevista è pari al 30% del reddito diverso del socio; tuttavia se l’auto è dedotta al 40% non si ha reddito diverso, così come i finanziamenti soci non producono – almeno per ora – redditi diversi e di conseguenza l’Ufficio non potrà sanzionare il contribuente qualora questi dati non venissero comunicati.
Autore:
Roberto Bianchi – Centro Studi CGN
