La scadenza per la comunicazione relativa ai beni in godimento ai soci – prevista per il 15 ottobre 2012 – sarà prorogata.
Si attendono infatti chiarimenti che consentano, tra l’altro, di modificare quanto affermato in merito ai beni a deducibilità limitata, che l’imprenditore individuale utilizza nella sua sfera privata (sui quali dovrebbe corrispondere interamente l’Irpef ancorché la ditta ne abbia dedotto solo parzialmente il costo); all’esclusione dal nuovo regime impositivo dei beni dati in benefit a soci-amministratori, considerato che la loro posizione è assimilabile a quella dei soci-dipendenti (esclusione “certificata” dalla circolare 24/E/2012); alle casistiche connesse con i finanziamenti e i versamenti dei soci con una prima problematica riferita ai finanziamenti presenti in società che non assegnano alcun bene sociale in uso ai soci (importi da non comunicare) e una seconda che riguarda gli apporti effettuati in anni anteriori al 2011, per i quali la società non è tenuta a conoscere il nominativo del soggetto versante, soprattutto in presenza di somme contabilizzate nel patrimonio netto (versamenti in conto capitale e simili).
Dovrebbero essere inoltre attenuate le richieste di dati in merito alla dichiarazione riferita all’annualità 2011 (durante la quale le norme sostanziali non erano ancora applicabili), prevedendo eventualmente un esonero da sanzioni per quegli elementi che la società non è in grado di ricostruire; un chiarimento è infine doveroso anche in merito alla data certa. L’Agenzia delle Entrate – circolare 24/E/2012 – ha affermato che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali devono risultare da una certificazione scritta avente data certa, antecedente alla data di inizio dell’utilizzazione del bene. I professionisti e i loro clienti sono convinti che l’Ufficio, circa la prova della data certa, fornirà un ampio scenario di opzioni, come tra l’altro è già avvenuto in analoghe e recenti circostanze.
L’ultimo aspetto da chiarire riguarda gli “schermi” fiduciari. Se il socio effettivo utilizza i beni aziendali, la comunicazione sarebbe dovuta, ma non si comprende a chi competa l’adempimento in quanto la concedente non è in grado di conoscere il socio effettivo mentre la società fiduciaria non è messa a conoscenza di eventuali beni assegnati in godimento.
Una nuova circolare dell’Agenzia delle Entrate in materia di concessione in godimento di beni ai soci è in cantiere, mentre si vocifera insistentemente di una seconda proroga del termine del 15 ottobre 2012 per l’invio telematico della prima comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria, che potrebbe slittare alla fine dell’anno se non addirittura a gennaio 2013. Un rinvio più breve non è ipotizzabile in quanto potrebbe creare sovrapposizioni con le scadenze degli acconti al 30 novembre 2012. La menzionata circolare (a integrazione di quando già comunicato sia dal provvedimento direttoriale A.E. del 16/11/2011 che dalle circolari 24/E/2012 e 25/E/2012) era attesa da tempo, considerato che i documenti menzionati, emanati dell’Agenzia delle Entrate e diffusi tra novembre 2011 e giugno di quest’anno, non hanno chiarito gli aspetti salienti della norma.
Con il primo chiarimento (circ. 24/E/2012), abbondantemente criticato dalla dottrina, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che “Per esigenze di certezza e di documentabilità, al fine di verificare gli accordi previsti dalle parti per la concessione in godimento del bene relativo all’impresa, si ritiene opportuno precisare che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali debbano risultare da apposita certificazione scritta di data certa, antecedente alla data di inizio dell’utilizzazione del bene”. In assenza di certezze in merito alla data, l’Ufficio presume un godimento gratuito e per l’impresa e considera indeducibili sia i costi sostenuti per l’acquisto dei beni concessi in godimento sia le altre spese relative ai beni medesimi (manutenzione ordinaria e straordinaria, ammortamenti, canoni e spese di gestione).
In merito alla prova della data certa l’Agenzia delle Entrate ha, nel recente passato, formulato una gamma di soluzioni alquanto ampia, che sarebbe auspicabile venisse riproposta anche con riguardo alla disciplina in commento. A titolo esemplificativo, in materia di credito d’imposta per la ricerca e lo sviluppo, l’Agenzia ha affermato – con la circolare 17/E/2009 punto 2.4 “Avvio dell’attività di ricerca” che “L’individuazione delle attività di ricerca già avviate prima del 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto, deve avvenire, ai sensi del comma 2 dell’articolo 29, «sulla base di atti o documenti aventi data certa». L’attività di ricerca può considerarsi avviata nel momento in cui il soggetto interessato pone in essere comportamenti giuridicamente rilevanti, diretti in modo non equivoco a realizzare le attività di ricerca pianificate. Tali comportamenti devono risultare da atti o documenti aventi “data certa”. Il requisito della certezza della data si collega con la comune disciplina civilistica in materia di prove documentali. A titolo esemplificativo, fermo restando il definitivo riscontro in sede di controllo, la “data certa” di un documento può essere individuata attraverso:
– la formazione di un atto pubblico;
– l’apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge notarile;
– la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico;
– il timbro postale che deve ritenersi idoneo a conferire carattere di certezza alla data di una scrittura tutte le volte in cui lo scritto faccia corpo unico con il foglio sul quale il timbro stesso risulti apposto;
– l’utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano adeguate garanzie di immodificabilità dei dati successivamente alla annotazione;
– l’invio del documento ad un soggetto esterno, ad esempio un organismo di controllo.
Più in particolare, analogamente a quanto affermato con circolare n. 38/E del 11 aprile 2008, per le attività di ricerca che comportano l’acquisizione di beni la data certa di avvio dell’attività agevolabile può desumersi dalla data di conclusione del contratto, quale risulta:
– dal contratto stesso, se presentato per la registrazione;
– dal versamento di acconti effettuati tramite bonifici bancari che trovano causa nel contratto;
– dalla negoziazione di assegni che siano inequivocabilmente riferibili all’attività prevista dal contratto;
– da documenti provenienti da terzi, che attestino con certezza l’impegno ad acquisire il bene (quali, certificazioni del servizio postale, scritture relative a movimentazioni bancarie e, in genere, documenti formati o attestazioni provenienti da pubblici ufficiali).
Per le attività di ricerca realizzate mediante prestazione di terzi, la prova dell’avvio, oltre che dai documenti precedentemente elencati, potrà desumersi da qualunque elemento materiale che provi in modo non equivoco l’inizio dell’attività di ricerca (ad esempio, la registrazione di un contratto di appalto).
Per le attività di ricerca realizzate direttamente dall’impresa, la prova dell’avvio potrà desumersi anche da documenti o scritture redatti o formati tramite procedure gestionali interne che offrano garanzie di immodificabilità dei dati successivamente alla immissione.” che rileva il “versamento di acconti effettuati tramite bonifici bancari che trovano causa nel contratto così come la negoziazione di assegni che siano inequivocabilmente riferibili all’attività prevista dal contratto”.
Nella circolare in corso di pubblicazione dovrebbe essere contenuta quantomeno la conferma di questo “modus operandi”, possibilmente non glissando in merito al problema dei contratti stipulati anteriormente al 15 giugno 2012 (data di pubblicazione della circolare n. 24/E/2012); tuttavia, in base all’ art. 10 dello Statuto del contribuente – “Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente”– chiarendo che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono basati sul principio della collaborazione e della buona fede, che non possono essere irrogate sanzioni né possono essere richiesti interessi di mora nel caso in cui l’errore del contribuente sia stato causato dall’essersi conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria e dalla stessa successivamente modificate e che, allo stesso tempo, il contribuente è perdonato qualora il comportamento che ha determinato la violazione, sia stato causato da fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni o errori degli uffici fiscali e che le sanzioni non verranno comunque irrogate qualora la violazione dipenda da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta, il requisito della data certa dovrebbe valere solo per le attribuzioni di beni e per i finanziamenti e gli apporti di capitale che siano successivi al 15 giugno 2012.
Anche il regime relativo alle auto concesse in uso promiscuo agli amministratori necessita di chiarimenti. La circolare n. 24/E/2012 ha affermato che, “quando il soggetto utilizzatore sia al contempo dipendente della società o dell’impresa individuale, ovvero sia lavoratore autonomo”, l’art. 67 comma 1 lett. h-ter del TUIR non si applica perché, in queste ipotesi, l’utilizzatore è assoggettato alla disciplina di tassazione prevista dagli articoli 51 e 54 del TUIR. La circolare 25/E/2012 ha inoltre chiarito che “la concessione in uso dell’autovettura ad amministratore/socio che sia anche dipendente della società, configurando un fringe benefit, non rientra nell’ambito applicativo dell’articolo 67, comma 1, lettera h-ter, e resta assoggettato alla specifica disciplina fiscale di cui all’articolo 51 del TUIR”. Tuttavia gli interventi dell’Agenzia delle Entrate non paiono esaustivi con riferimento all’amministratore/socio della società che riceve da quest’ultima beni in godimento. I redditi percepiti in relazione agli uffici di amministratore sono fiscalmente qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, a meno che non rientrino nell’oggetto dell’arte o della professione. Nel caso di redditi assimilati, si applica la disciplina prevista in materia di lavoro dipendente (art. 51 D.P.R. 917/86), salvo talune specifiche deroghe che non si riferiscono – tuttavia – alla determinazione dei compensi in natura. Per queste ragioni, si ritiene applicabile all’amministratore/socio il principio applicato dall’Agenzia delle Entrate ai lavoratori dipendenti secondo il quale, in presenza di bene concesso in godimento a questi ultimi, si ha esclusivamente un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente e mai un reddito diverso.
Analoga conclusione trova applicazione per i compensi percepiti in qualità di amministratore/socio, attratti dal reddito professionale: la concessione del bene in godimento costituisce in ogni caso reddito di lavoro autonomo ex art. 54 del D.P.R. 917/86.
Tuttavia le attenzioni dei professionisti e dei loro clienti sono focalizzate, in particolare, sul tema dei finanziamenti e delle capitalizzazioni non affrontato dall’Agenzia nelle circolari 24/E e 25/E.
Innanzitutto va fatta chiarezza su quali siano – per l’Agenzia delle Entrate – i finanziamenti e versamenti che devono essere comunicati all’Amministrazione finanziaria. La prima riflessione ci porta alle risposte 5.2, 5.3 e 5.5 contenute nella circolare n. 25/E/2012, secondo le quali “ i finanziamenti ed i versamenti effettuati o ricevuti dai soci, così come per ogni altro bene concesso in godimento, vanno comunicati anzitutto quelli concretizzati nel periodo d’imposta 2011. In sede di prima applicazione, vanno altresì comunicati i finanziamenti ed i versamenti che, pur realizzati in precedenti periodi d’imposta, risultano ancora in essere nel periodo d’imposta in corso al 17 settembre 2011.”. Lascia certamente perplessi il riferimento anche alle somme “ricevute” dai soci, poiché parrebbe necessario comunicare anche le eventuali restituzioni effettuate ai soci da parte della società, a titolo di rimborso dei finanziamenti o di distribuzione di riserve afferenti somme in precedenza versate dagli stessi. Tale comunicazione risulta essere completamente avulsa dagli obiettivi della norma.
Per ciò che concerne gli apporti dei soci, il collegamento ai finanziamenti pare automatico, intendendosi per tali tutte quelle somme versate dai soci alla società a titolo di prestito, fruttifero o infruttifero, per i quali permane il diritto alla restituzione, nel rispetto di eventuali vincoli civilistici di postergazione in presenza di determinati presupposti.
Molteplici sono le tipologie di versamento o di capitalizzazione che i soci sono in grado di effettuare a favore delle società, che possono assumere differenti denominazioni e vincoli – prevalentemente civilistici – all’atto della successiva distribuzione. Tale distribuzione è di fatto fiscalmente neutra, se si esclude la riduzione del costo fiscale della partecipazione (art. 47, comma 5, del TUIR). È possibile classificare i versamenti o apporti dei soci in due grandi categorie: la prima finalizzata ad aumentare il capitale sociale, che presuppone una delibera dell’assemblea straordinaria della società, volta a modificare la consistenza del capitale sociale all’interno dello statuto sociale; la seconda finalizzata ad aumentare il patrimonio netto, tra le quali le erogazioni a titolo di “versamento in c/capitale”, ovvero in “conto futuro aumento del capitale sociale”, oppure a “fondo perduto” o come “riserva sovrapprezzo azioni”. Trattasi in ogni caso – sia pure con vincoli differenti di utilizzo e distribuzione – di apporti effettuati dai soci, per i quali non sussiste alcun diritto alla restituzione.
Se verrà confermato l’approccio estensivo colto tra le righe della circolare n. 25/E/2012 (finanziamenti e versamenti ricevuti), l’aspettativa degli operatori è che l’Agenzia circoscriva l’ambito della comunicazione per evitare che l’adempimento si trasformi in un “onere” ridondante.
La conclusione a cui dobbiamo giungere, a parere di chi scrive, è che l’ulteriore slittamento della comunicazione dei beni ai soci è una cosa buona, perché il progetto dell’amministrazione finanziaria è chiaro ed è il seguente: “tu utilizzi il bene della società: che tu deduca tutto, in parte o niente non interessa; chiedo ai contribuenti questi dati perché li vogliono <<buttare>> nel software del redditometro al solo scopo di alzare l’<<asticella>>.” La finalità del redditometro è infatti una sola: fare dichiarare di più i cittadini.
L’Amministrazione Finanziaria tuttavia sarà costretta a differire il termine del 15 ottobre 2012 perché ha capito che, se io non comunico l’auto o il finanziamento soci, non possono farmi nulla perché la norma è stata costruita in un altro modo. La norma afferma che se non comunichi o comunichi irregolarmente, la sanzione del 30% si applica sul reddito diverso del socio; ma io se ho l’auto al 40% non ho reddito diverso!! Inoltre la norma afferma che se il contribuente si uniforma alle disposizioni del comma 36 quaterdecies e 36 quinquesdecies – e cioè non deduce e dichiara un reddito diverso – la sanzione è quella residuale e cioè da 258 a 2.065 euro; ma voi capite che su un finanziamento soci io non mi devo adeguare a nulla perché “per ora” non genera reddito diverso, cosi come l’autovettura non può produrre un reddito diverso. Non avrete pertanto difficoltà a comprendere il motivo per il quale l’Agenzia delle Entrate, conscia del fatto che questo meccanismo non sia in grado di “tenere”, sarà costretta a far slittare nuovamente questa scadenza.
Autore:
Roberto Bianchi – Centro studi CGN
