Esaminiamo schematicamente gli aspetti fiscali della liquidazione di società – di capitali e di persone – e di imprese individuali.
Società
Il procedimento formale di liquidazione non è obbligatorio per le società di persone eccetto il caso in cui si voglia usufruire della tassazione separata di cui all’art. 17, c.1, DPR n. 917/1986.
Diversamente, per le società di capitali è obbligatorio seguire un procedimento formale di liquidazione.In entrambi i casi, ai fini fiscali la procedura di liquidazione ha effetto a decorrere dallo stesso momento in cui ha effetto ai fini civilistici e pertanto:
– dalla data di iscrizione nel Registro delle Imprese, per le società di capitali;
– dalla data della delibera dei soci, per le società di persone.
Ai fini delle imposte sui redditi, la messa in liquidazione comporta l’obbligo di suddividere in due periodi di imposta l’esercizio in cui viene avviata la procedura di liquidazione.
Il primo periodo è rappresentato dal lasso di tempo compreso tra l’inizio dell’anno e l’inizio della liquidazione ed è determinato in base ad apposito conto economico; il secondo periodo va dalla messa in liquidazione alla fine del periodo di imposta, ovvero, alla chiusura delle liquidazione, se la stessa termina entro il medesimo esercizio di apertura.
È necessario, inoltre, effettuare i dovuti ragguagli temporali, in quanto il periodo di imposta è inferiore all’anno solare.
Eventuali differimenti di tassazione, quali plusvalenze rateizzate, spese di manutenzione da rateizzare, vanno imputati fiscalmente per “periodo di imposta”, indipendentemente dalla durata dello stesso.
La dichiarazione dei redditi.
La dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante liquidazione deve essere presentata telematicamente entro la fine del nono mese successivo a quello in cui ha effetto la messa in liquidazione della società. Mentre la dichiarazione dei redditi relativa al periodo compreso tra la messa in liquidazione e la fine dell’esercizio (31 dicembre dell’anno in cui è iniziata la procedura di liquidazione) va presentata nei termini ordinari.
Se la procedura di liquidazione termina prima del 31 dicembre è necessario presentare la dichiarazione dei redditi entro la fine del nono mese successivo a quello di presentazione del bilancio finale di liquidazione.
La dichiarazione dei redditi relativa all’intero periodo di liquidazione va presentata telematicamente, tenuto conto delle risultanze del bilancio finale di liquidazione, entro la fine del nono mese successivo a quello di deposito del bilancio finale ovvero, in caso di mancata presentazione del bilancio, entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione.
Si mette in evidenza che le imposte sul reddito (IRES per le società di capitali ed IRPEF per i redditi attribuiti per trasparenza ai soci delle società di persone) si applicano in via provvisoria o definitiva a seconda della durata della liquidazione. In particolare:
A) per le società di persone, l’IRPEF attribuita ai soci per trasparenza viene conteggiata in via provvisoria se la liquidazione non dura per più di tre esercizi compreso quello di messa in liquidazione ovvero se non viene presentato il bilancio finale di liquidazione. Pertanto nella dichiarazione finale di liquidazione l’imposta attribuita ai soci viene calcolata in misura definitiva;
B) per le società di persone, l’IRPEF attribuita ai soci per trasparenza viene conteggiata in via definitiva se la liquidazione dura per più di tre esercizi compreso quello di messa in liquidazione;
C) per le società di capitali l’IRES viene conteggiata in via provvisoria se la liquidazione non dura per più di cinque esercizi compreso quello di messa in liquidazione ovvero se non viene presentato il bilancio finale di liquidazione. Pertanto nella dichiarazione finale di liquidazione l’IRES viene calcolata in misura definitiva;
D) per le società di capitali l’IRES viene conteggiata in via definitiva se la liquidazione dura per più di cinque esercizi compreso quello di messa in liquidazione.
Acconti di imposta.
Come noto il pagamento della prima rata d’acconto è dovuto entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’imposta relativa all’anno precedente, mentre le seconda rata d’acconto è dovuto nel mese di novembre.
Di conseguenza, la prima rata dell’acconto dell’imposta relativa al periodo ante liquidazione è sempre dovuta (anche se il periodo dura meno di 6 mesi) mentre si ritiene che la seconda sia dovuta solo se il periodo di imposta supera il mese di novembre.
L’ IRAP
Ai fini IRAP, ogni periodo di imposta è definitivo. Per il resto valgono le stesse regole previste per le imposte sui redditi.
L’ IVA
Ai fini IVA, è necessario comunicare la messa in liquidazione all’Agenzia delle Entrate, in base all’ex art. 35 DPR 633/72.
La messa in liquidazione della società non determina, ai fini IVA, la suddivisione dell’esercizio sociale in due periodi di imposta; pertanto la dichiarazione IVA è unica, ma deve essere presentata in forma autonoma (quindi non inclusa nel modello Unico) nei termini ordinari.
Il 770
La dichiarazione relativa ai sostituti di imposta è deve essere presentata per anno solare; pertanto si dovrà inviare un unico Modello 770.
La società posta in liquidazione non è soggetta a Studi di Settore, ma è necessario inviare ugualmente il modello, senza effettuare alcun conteggio.
Impresa individuale
Come specificato all’art.182 c.1 del DPR 917/86, per le imprese individuali la data di inizio della liquidazione, ai fini delle imposte sui redditi, è quella indicata nella dichiarazione di cui all’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,n. 633 (modello AA9/10 da presentare all’Agenzia delle Entrate).
Per il periodo ante liquidazione, la tassazione è ordinaria in base al bilancio finale da redigersi anche nei casi di cui all’articolo 66 del TUIR; per il periodo di liquidazione, le regole variano in relazione alla durata dello stesso, in base a quanto stabilito dall’art. 182, comma 2, del TUIR.
Tassazione del reddito prodotto nel periodo di liquidazione
Se la liquidazione si protrae al massimo per tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, le imposte sono calcolate in via provvisoria per ogni esercizio intermedio e alla chiusura della liquidazione su procede conguaglio, con la possibilità, anche, di optare per la tassazione separata, ricorrendone i presupposti.
Se invece la liquidazione si protrae per più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, la tassazione degli esercizi intermedi è definitiva e non si può effettuare alcun conguaglio.
È possibile optare per la tassazione separata (art. 17 lett. g) DPR 917/86) se le liquidazione riguarda imprese commerciali che esercitano l’attività da più di cinque anni, effettuando l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi, in presenza, come sopra specificato, di una liquidazione che si protrae per più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio.
In base a quanto esposto all’art. 21, c. 1, del TUIR, in caso di tassazione separata l’imposta è determinata applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui i redditi sono stati rispettivamente conseguiti o imputati.
La dichiarazione dei redditi
Come per le società, la dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante liquidazione deve essere presentata telematicamente entro la fine del nono mese successivo a quello in cui ha effetto la messa in liquidazione della società. Mentre la dichiarazione dei redditi relativa al periodo compreso tra la messa in liquidazione e la fine dell’esercizio (31 dicembre dell’anno in cui è iniziata la procedura di liquidazione) va presentata nei termini ordinari. Se la liquidazione si protrae per più esercizi, deve essere presentata una liquidazione intermedia relativamente ad ogni esercizio. Al termine della liquidazione, entro il nono mese successivo alla sua chiusura, deve essere presentata la dichiarazione dell’intero periodo.
L’IRAP
Ai fini IRAP, ogni periodo di imposta è definitivo. Per il resto valgono le stesse regole previste per le imposte sui redditi.
L’IVA
Ai fini IVA, è necessario comunicare la messa in liquidazione all’Agenzia delle Entrate, in base all’ex art. 35 DPR 633/72.
La messa in liquidazione dell’impresa individuale non determina, ai fini IVA, la suddivisione dell’esercizio sociale in due periodi di imposta; pertanto la dichiarazione IVA è unica, ma deve essere presentata in forma autonoma (quindi non inclusa nel modello Unico) nei termini ordinari.
Il 770
La dichiarazione relativa ai sostituti di imposta è deve essere presentata per anno solare; pertanto si dovrà inviare un unico Modello 770.
Rita Martin – Centro Studi CGN
