La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E del 21 dicembre 2012 interviene su importanti aspetti riguardanti i legami tra la disciplina della “cedolare secca”, l’istituto giuridico della remissione in bonis, l’applicazione del ravvedimento operoso e i contenuti civilistici dei contratti di locazione.
Si tratta di una circolare che applica i principi introdotti dall’istituto della remissione in bonis (art. 2, D.L. n. 16/2012) alle dimenticanze relative all’adesione alla “cedolare secca”. E’ il caso di evidenziare che la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E del 28 settembre 2012 ha sottolineato che la remissione in bonis intende “salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve l’adempimento richiesto tardivamente” ed è “strutturata in modo tale da sanare quei soli comportamenti che non abbiano prodotto danni per l’erario, nemmeno in termini di pregiudizio all’attività di accertamento”. Tale istituto giuridico si presenta applicabile in ogni evenienza in quanto può essere escluso nelle sole ipotesi in cui “il beneficio possa essere fruito o il regime applicato nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dell’obbligo di comunicazione ovvero dell’adempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità”.
Con alcuni esempi illustriamo come si atteggia la remissione in bonis con la cedolare secca.
Esempio n. 1.
Contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n + 3) stipulato il 1° gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un “modello 69” in cui non è stata esercitata la scelta per la cedolare secca ed è stata versata l’imposta di registro per l’intero quadriennio.
Il contribuente, ci ripensa, intende aderire per l’anno 2013 alla cedolare presentando in data 15 febbraio 2013 il “modello 69”. Oppure, il contribuente intende aderire per l’anno 2014 al regime sostitutivo presentando in data 15 febbraio 2014 il “modello 69”.
In tali circostante l’opzione esercitata non può avere effetto per gli anni 2013 e 2014, ma solo a partire rispettivamente dal 2014 e dal 2015 senza l’applicazione di alcuna sanzione e senza diritto al rimborso dell’imposta di registro. Il motivo risiede nella lettura coordinata delle circolari 26/E del 1° giugno 2011 e 38/E del 28 settembre 2012 laddove si evince che l’opzione per il regime alternativo è possibile solo per le “annualità successive” in quanto la scelta è stata effettuata oltre il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro e costituisce, ai fini dell’applicazione della remissione in bonis, un “mero ripensamento” non suscettibile di tutela giuridica.
Per le medesime ragioni, non è possibile beneficiare dell’istituto della remissione in bonis per l’anno in corso nel quale il contribuente che corrisponda annualmente l’imposta di registro abbia già versato, nei termini previsti dall’art. 17 del TUR, l’imposta annuale sull’ammontare del canone.
Esempio n. 2
Contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n + 3) stipulato il 1° gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un “modello 69” in cui non è stata esercitata la scelta per la cedolare secca ed è stata versata l’imposta di registro dovuta solo per la prima annualità.
L’anno successivo, il contribuente non provvede al versamento dell’imposta di registro annuale e presenta il “modello 69” per aderire al regime sostitutivo.
In tale caso è possibile avvalersi della remissione in bonis e ottenere la decorrenza dal 2014, ottemperando alle altre condizioni previste dalla norma, vale a dire indicando la scelta nella prima dichiarazione utile alla scadenza del termine (30 settembre 2014) e perfezionando la scelta con il versamento di una sanzione pari a euro 258, senza possibilità di riduzione e compensazione.
Esempio n. 3
Contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2010 (anno n) al 31 dicembre 2013 (anno n + 3) stipulato il 1° gennaio 2010 e registrato nei termini il 15 gennaio 2010, presentando un “modello 69” in cui non era possibile esercitare la scelta per la cedolare secca ed è stata versata l’imposta di registro per l’intero quadriennio.
In deroga a quanto indicato con riferimento all’esempio n. 1, è ammessa la remissione in bonis entro il 30 settembre 2013 (senza possibilità di rimborso dell’imposta già versata). I motivi risiedono nel fatto che all’epoca della sottoscrizione del contratto il regime alternativo della cedolare secca non era in vigore con la conseguenza di rendere coerente con il regime opzionale il comportamento del contribuente.
La circolare, inoltre, ha avuto modo di precisare:
- L’omessa o tardiva preventiva comunicazione che il locatore è obbligato ad inviare al conduttore per accedere al regime della cedolare secca non è “sanabile” con la remissione in bonis in quanto non si tratta di una comunicazione da effettuarsi nei confronti dell’amministrazione finanziaria;
- Gli uffici fiscali non sono tenuti ad effettuare alcuna valutazione di merito in ordine all’applicabilità o meno delle sanzioni relative ai contratti di locazione non registrati o registrati a canoni inferiori o dei comodati fittizi (durata della locazione, rinnovo e canone pari al triplo della rendita catastale). Si tratta, infatti, di aspetti che incidono sul piano dei rapporti privatistici intercorrenti tra le parti del contratto. La parte che intende invocare nei confronti della controparte l’applicazione di tali sanzioni deve dichiarare all’Ufficio per la registrazione il valore e la durata contrattuale derivanti dall’applicazione di tali disposizioni e non invece il valore e la durata risultanti dall’atto non registrato nei termini.
- L’omessa o tardiva registrazione dei contratti di locazione comportano conseguenze di natura civilistica in relazione alle quali non è in alcun modo applicabile l’istituto del ravvedimento operoso. In altri termini il contribuente che omette di registrare il contratto non può sfuggire alle sanzioni previste tentando di registrare successivamente il contratto e versando le imposte con ravvedimento con l’obiettivo, per esempio, di non vedersi applicare il canone super ridotto. Il ravvedimento resta possibile sulle sanzioni di carattere tributario (per esempio a seguito dell’applicazione del canone super ridotto, alla relativa imposta di registro è applicabile il ravvedimento).
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
